績效審計(jì)作為現(xiàn)代政府審計(jì)的主流內(nèi)容，已經(jīng)進(jìn)入了中國審計(jì)人的視野，并著手開展理論探討與實(shí)踐。與傳統(tǒng)財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)不同的是，績效審計(jì)作為一種對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任更深層次的考核方式，其審計(jì)的內(nèi)容與發(fā)揮作用的機(jī)理上都具有全新的改變。探索適合中國國情的績效審計(jì)模式是我們面臨的一個(gè)重要課題。

　　一、 績效審計(jì)的前提條件與我國現(xiàn)狀分析

　　雖然國外的審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)已經(jīng)有三十多年的歷史，但是西方國家開展的績效審計(jì)有幾個(gè)重要的前提條件：一是基于相對完善的政府預(yù)算管理體系下的財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)相對成熟，形成了一套完整財(cái)務(wù)報(bào)告體系和與之配套的報(bào)表審計(jì)體系，財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了規(guī)范化和制度化。二是法律制度相對完善，財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違法違規(guī)問題相對較少，合規(guī)性已經(jīng)不是審計(jì)的主要關(guān)注目標(biāo)。三是政府職責(zé)相對明確，政府責(zé)任制度普遍建立，便于對責(zé)任開展考核評價(jià)，如美國還有專門的《政府績效與結(jié)果法案》。四是三權(quán)分立條件下，對行政機(jī)關(guān)的績效審計(jì)結(jié)果可以通過立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督得以落實(shí)。

　　中國的績效審計(jì)是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，基于我國特定的政治、經(jīng)濟(jì)制度和政府管理水平而開展的。我國開展績效審計(jì)目前所處的環(huán)境具有以下幾個(gè)方面的特征，這些都是選擇我國績效審計(jì)模式要考慮的因素。一是公有制為主體的經(jīng)濟(jì)特征，決定了政府審計(jì)機(jī)關(guān)的任務(wù)繁重，目前尚不能對所有納入監(jiān)督范圍的單位都進(jìn)行審計(jì)，只是將重點(diǎn)與覆蓋面結(jié)合起來選擇財(cái)務(wù)審計(jì)對象的。二是我國的公共財(cái)政制度尚未完全建立，在財(cái)政支出中用于經(jīng)濟(jì)建設(shè)的支出仍占有相當(dāng)比重，以浙江省為例，2001年財(cái)政支出中用于經(jīng)濟(jì)建設(shè)的比重仍占34.6%[1]，全國2002年財(cái)政支出中，基本建設(shè)支出、企業(yè)挖潛改造獎(jiǎng)資金、科技三項(xiàng)費(fèi)、增撥企業(yè)流動(dòng)資金等非公共支出占4700多億元。而在財(cái)政收入中尚有部分是企業(yè)虧損抵扣了259.6億元[2]，考慮這一因素，非公共性支出所占的比重會(huì)更大。三是我國的政府職能還在調(diào)整過程中，目前的政府職能仍然有相當(dāng)?shù)某煞菔墙M織經(jīng)濟(jì)建設(shè)，而不是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)。四是我國的審計(jì)機(jī)關(guān)是在本級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作的，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作目標(biāo)與重點(diǎn)要服從于政府工作的總體目標(biāo)。五是審計(jì)發(fā)揮作用的途徑主要是直接作出審計(jì)決定，被審計(jì)單位必須執(zhí)行，此外還通過審計(jì)報(bào)告中所提建議和審計(jì)結(jié)果公告來督促被審計(jì)單位改進(jìn)工作。

　　在我國開展績效審計(jì)目前面臨著如下幾個(gè)方面的問題：

　　一是財(cái)務(wù)審計(jì)還沒有實(shí)現(xiàn)對所有公共部門和單位的審計(jì)，只是有選擇地對部分單位進(jìn)行審計(jì)。二是財(cái)務(wù)審計(jì)還沒有實(shí)現(xiàn)對所審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，主要還是針對有關(guān)制度法規(guī)的遵守情況進(jìn)行檢查，并就審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題作出處理處罰。三是目前我國的經(jīng)濟(jì)生活中違法亂紀(jì)行為還大量存在，審計(jì)機(jī)關(guān)每年都揭露大量的違規(guī)行為，反腐敗仍是審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要任務(wù)。四是由于政府會(huì)計(jì)制度還不完善，加之相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)過審計(jì)，會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性還沒有得到保證，績效審計(jì)賴以評價(jià)的基礎(chǔ)可靠性不夠。五是政府管理水平還有待提高，政府部門與績效相關(guān)的責(zé)任機(jī)制還沒有建立，在一定程度上影響了對其績效的考核與評價(jià)。

　　以上現(xiàn)狀是確定我國績效審計(jì)模式的基點(diǎn)，只有從這一現(xiàn)狀出發(fā)才能使得我們的績效審計(jì)模式符合中國的國情，去真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　二、績效審計(jì)模式的關(guān)鍵要素與中國特征

　　研究中國績效審計(jì)模式，要對構(gòu)成這一模式的各個(gè)要素進(jìn)行分析，并作出相應(yīng)的選擇與決策。

　?。ㄒ唬┛冃徲?jì)的目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，它直接影響著審計(jì)的范圍、內(nèi)容、所需證據(jù)類型、審計(jì)方法與技術(shù)手段，以及審計(jì)結(jié)論的表達(dá)方式和最終的處理結(jié)果。一般來說，績效審計(jì)的目標(biāo)是圍繞經(jīng)濟(jì)、效率、效果來確定的。而從中國目前的實(shí)際來看，合法性是否應(yīng)作為一個(gè)審計(jì)目標(biāo)是引起爭議的一個(gè)問題。

　　這一問題受兩個(gè)因素的影響，一是對績效審計(jì)作用的預(yù)期差異，二是公共資金管理與使用的現(xiàn)狀。

　　首先，從對績效審計(jì)作用預(yù)期來看，不同的社會(huì)主體對政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)的作用有不同的預(yù)期：立法機(jī)關(guān)的預(yù)期是就政府工作的有效性為其提供信息保證；政府的預(yù)期是通過審計(jì)監(jiān)督自己的政策與工作目標(biāo)是否得到落實(shí)；公眾的預(yù)期是通過審計(jì)揭露腐敗問題，有效使用納稅人資金；被審計(jì)單位對審計(jì)的預(yù)期是幫助其尋找提高績效的途徑。這些差異的存在，使得對合法性的關(guān)注有一定的需求基礎(chǔ)。

　　其次，從公共資金管理現(xiàn)狀來看，我國在公共資金管理和使用中一定程度上存在著違規(guī)使用問題，如2004年1—11月審計(jì)機(jī)關(guān)向紀(jì)檢司法機(jī)關(guān)移送各類違法犯罪線索1165件[3].在這樣的條件下，如果相關(guān)項(xiàng)目未作過財(cái)務(wù)審計(jì)，在開展績效審計(jì)時(shí)關(guān)注合法性也就變得重要了。

　?。ǘ┛冃徲?jì)項(xiàng)目的選擇。選擇績效審計(jì)項(xiàng)目通常考慮的因素有：項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，立法機(jī)關(guān)或政府的關(guān)注程度，項(xiàng)目使用資金的多少，管理風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)期價(jià)值，社會(huì)關(guān)注程度，可審性等。而在我國選擇績效審計(jì)項(xiàng)目還應(yīng)有一些不同的考慮，包括：

　　一是是否進(jìn)行過財(cái)務(wù)審計(jì)。這是一個(gè)兩難的選擇，如果已經(jīng)進(jìn)行了財(cái)務(wù)審計(jì)，那么我們的許多工作內(nèi)容可能會(huì)與財(cái)務(wù)審計(jì)重復(fù)，也浪費(fèi)審計(jì)資源。如果沒有做過財(cái)務(wù)審計(jì)，那么有許多基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性還需要進(jìn)行驗(yàn)證，這樣的審計(jì)就成了一項(xiàng)綜合性的審計(jì)了。

　　二是項(xiàng)目與財(cái)政資金的關(guān)系。根據(jù)績效審計(jì)與財(cái)政資金的關(guān)系不同，績效審計(jì)項(xiàng)目有兩種不同的類型，一種是緊緊圍繞財(cái)政資金的使用來開展績效審計(jì)，選擇政府支出項(xiàng)目來檢查評價(jià)資金使用的經(jīng)濟(jì)、效率、效果。另一種是圍繞公共部門職責(zé)履行情況來開展績效評價(jià)，評價(jià)某項(xiàng)活動(dòng)的開展是否有效，不一定結(jié)合資金的使用來開展。根據(jù)我國現(xiàn)行法律的規(guī)定，圍繞資金的使用開展績效審計(jì)是比較可行的。

　?。ㄈ┡c已有審計(jì)的結(jié)合。我國審計(jì)機(jī)關(guān)目前對專項(xiàng)資金和國家建設(shè)項(xiàng)目都開展了審計(jì)，從審計(jì)的內(nèi)容來看已經(jīng)有了一定績效審計(jì)的內(nèi)容，如關(guān)注項(xiàng)目管理的有效性，關(guān)注資金使用的效果，關(guān)注項(xiàng)目是否能夠按期完成等。而對一些政府部門或其他公共單位也開展了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，這些審計(jì)也不同程度地涉及了績效審計(jì)的內(nèi)容。在這樣的條件下，我們開展的績效審計(jì)應(yīng)考慮與已有的審計(jì)進(jìn)行結(jié)合，而不應(yīng)重復(fù)實(shí)施兩次審計(jì)。如國家建設(shè)項(xiàng)目如果已經(jīng)做了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與決算審計(jì)，就不應(yīng)再安排績效審計(jì)。對未進(jìn)行上述審計(jì)的可以開展績效審計(jì)。對公共部門或單位，應(yīng)以那些跨部門的專項(xiàng)資金使用作為績效審計(jì)的項(xiàng)目。

　　（四）評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的使用。評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有兩大類：一類是規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)，如有關(guān)的法規(guī)、制度、相關(guān)程序要求等強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)；另一類是用來衡量績效的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和其他良好實(shí)務(wù)與規(guī)范化控制模式等非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)。從我國的審計(jì)傳統(tǒng)來看，使用強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)人員與被審計(jì)單位都容易接受，而要使用非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)有一定的困難。這一方面是由于非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一、約束力與說服力弱等原因，另一方面是由于我國公共部門的管理水平還比較低，對規(guī)范化的控制模式和良好實(shí)務(wù)的認(rèn)同程度不夠有關(guān)。在這種條件下，對非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的使用就還需要有一個(gè)漸進(jìn)的過程。

　　（五）審計(jì)成果的體現(xiàn)與發(fā)揮作用的途徑?？冃徲?jì)成果的主要體現(xiàn)形式是審計(jì)報(bào)告，而這樣的成果如何發(fā)揮作用？前述的我國傳統(tǒng)的審計(jì)發(fā)揮作用途徑-審計(jì)決定在績效審計(jì)中可能不存在了。能否只提交一個(gè)審計(jì)報(bào)告就發(fā)揮績效審計(jì)的作用，這需要對審計(jì)報(bào)告內(nèi)容、對象和報(bào)告后的進(jìn)一步措施進(jìn)行制度安排。首先從報(bào)告內(nèi)容來看，要明確地提出被審計(jì)單位存在的績效低下問題，并分析出原因，提出措施。其次從報(bào)告對象上看，審計(jì)報(bào)告除了向社會(huì)公布外，還應(yīng)向政府和立法機(jī)關(guān)分別報(bào)告。向政府報(bào)告是為了便于政府了解所審項(xiàng)目的情況，并督促相關(guān)單位落實(shí)審計(jì)建議。向立法機(jī)關(guān)報(bào)告是為了讓立法機(jī)關(guān)了解政府工作，并開展相應(yīng)的監(jiān)督。向立法機(jī)關(guān)的報(bào)告，應(yīng)區(qū)別情況，對重要項(xiàng)目可提交單項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，對數(shù)量眾多的一般項(xiàng)目可合并提出專題報(bào)告。對于績效審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為，應(yīng)按財(cái)務(wù)審計(jì)中的有關(guān)處理措施實(shí)施處理處罰。

　　三、構(gòu)建中國績效審計(jì)模式的措施

　　通過以上分析可知，中國開展績效審計(jì)有其獨(dú)特的外部環(huán)境與內(nèi)部條件，而要構(gòu)建中國績效審計(jì)的模式，廣泛地開展績效審計(jì)，還需要在以下幾個(gè)方面采取措施：

　　（一）審計(jì)機(jī)關(guān)的法律授權(quán)必須明確。目前我們開展績效審計(jì)，雖然有審計(jì)法作為法律依據(jù)，但是現(xiàn)有法律的規(guī)定還不夠具體和明確，審計(jì)法只是提出了對有關(guān) “財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”[4].但是在審計(jì)法中并沒有明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以開展績效審計(jì)，相關(guān)的條款中，如審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)、審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限、審計(jì)程序等方面也是針對財(cái)務(wù)審計(jì)進(jìn)行規(guī)定的，不適應(yīng)于開展績效審計(jì)的需要。而在廣大的公共部門對于接受績效審計(jì)也存在不同的理解。在這種形勢下開展績效審計(jì)就有許多障礙。所以當(dāng)前應(yīng)在國家立法中進(jìn)一步明確審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)的權(quán)限，并對這一工作的開展進(jìn)行法律規(guī)范。

　?。ǘ└倪M(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)的計(jì)劃管理，科學(xué)地將績效審計(jì)與現(xiàn)有審計(jì)業(yè)務(wù)種類進(jìn)行結(jié)合。將績效審計(jì)作為審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要職責(zé)，就需要審計(jì)機(jī)關(guān)合理安排財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)的工作量，并注意在項(xiàng)目的安排上對兩類項(xiàng)目進(jìn)行協(xié)調(diào)。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前條件下，不對一個(gè)單位或項(xiàng)目同時(shí)安排兩種類型的審計(jì)，而應(yīng)分析項(xiàng)目的特點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)情況，對真實(shí)性與合規(guī)性方面風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)，對管理風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目安排績效審計(jì)。這樣可以利用有限的審計(jì)資源，充分發(fā)揮兩類不同審計(jì)的作用。

　?。ㄈ┓e極推動(dòng)政府預(yù)算管理制度的完善。政府預(yù)算管理制度直接影響績效審計(jì)的開展。當(dāng)前我國正在探索績效預(yù)算制度，這一制度的實(shí)施，將對政府支出提出相對明確的績效要求與考核標(biāo)準(zhǔn)，這就為審計(jì)機(jī)關(guān)開展績效審計(jì)創(chuàng)造了良好的條件。反過來，績效審計(jì)的開展也為績效預(yù)算的實(shí)施提供了支持。通過績效審計(jì)可以對項(xiàng)目或單位的績效水平作出客觀的評價(jià)，為下期預(yù)算提供決策基礎(chǔ)，也便于考核預(yù)算單位的責(zé)任履行情況。當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極與財(cái)政部門配合，共同促進(jìn)績效預(yù)算制度的建立。

　?。ㄋ模┓e極促進(jìn)政府管理水平的提高?？冃徲?jì)歸根到底還是對政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督。而監(jiān)督的一個(gè)重要條件是政府及其部門（單位、項(xiàng)目）應(yīng)有一個(gè)事先確定的責(zé)任目標(biāo)，如果沒有一個(gè)事先明確的責(zé)任目標(biāo)，事后的審計(jì)監(jiān)督也就難以進(jìn)行。而要有一個(gè)明確的項(xiàng)目或單位工作責(zé)任目標(biāo)，需要政府管理水平發(fā)展到一定程度之后才能實(shí)現(xiàn)。我國的政府正在進(jìn)行職能轉(zhuǎn)變，在這個(gè)轉(zhuǎn)變的同時(shí)也伴隨著管理水平的提高，其中的一個(gè)重要內(nèi)容就是正在建立責(zé)任政府。責(zé)任政府的形成，對于開展中國式的績效審計(jì)將創(chuàng)造有利的條件。在這個(gè)過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)通過自己的工作積極推動(dòng)政府管理水平的提高。如通過績效審計(jì)揭示政府在預(yù)算管理、投資項(xiàng)目管理、專項(xiàng)資金使用管理中存在的共性問題，促進(jìn)其完善制度；通過專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查對政府活動(dòng)進(jìn)行評估，評價(jià)政府決策的科學(xué)性，揭露政府活動(dòng)中的管理缺陷，從而促進(jìn)政府改善管理；通過對公共部門單位的審計(jì)，為政府確定相關(guān)單位的責(zé)任目標(biāo)提供基礎(chǔ)，促進(jìn)政府部門和公共單位責(zé)任制的建立。