一、持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價(jià)

　　關(guān)注持續(xù)經(jīng)營不僅是公司會計(jì)人員的重要職責(zé)，也是審計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)必須考慮的重要內(nèi)容?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》第三條規(guī)定：“按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表并對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。注冊會計(jì)師的責(zé)任是評價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性?！币簿褪钦f，評價(jià)并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。

　　企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是影響報(bào)表使用者合理決策的一個(gè)極為重要的因素。持續(xù)經(jīng)營的不確定性的會計(jì)信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問題。如果企業(yè)在面臨無法挽回的破產(chǎn)清算局面之前，在財(cái)務(wù)報(bào)告中對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進(jìn)行充分的披露，各相關(guān)利害集團(tuán)就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。因此，如果持續(xù)經(jīng)營存在重大疑問時(shí)，會計(jì)人員有必要在報(bào)表及其附注中及時(shí)充分有效地披露。但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)。甚至還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。而注冊會計(jì)師評價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表合理性的直接依據(jù)是被審計(jì)單位是否還能夠持續(xù)經(jīng)營，也就是說只有當(dāng)注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)之后才能判斷其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表是否合理。我國新審計(jì)準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營的判斷規(guī)定仍然比較粗略，僅列舉了財(cái)務(wù)、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容。面對企業(yè)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素范圍和披露的有限信息，審計(jì)人員急需科學(xué)的方法和工具來更有效地獲取信息，評價(jià)持續(xù)經(jīng)營問題。

　　一般來說，不管什么情況導(dǎo)致的非持續(xù)經(jīng)營，很少無前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。美國Coopers ＆ Lybrand會計(jì)師事務(wù)所列舉了29個(gè)警訊，其中比較重要的摘抄如下：（1）現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運(yùn)資金及/或信用短缺，影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)；（2）融資能力（包括借款及增資）減低，營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余；（3）為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品；（4）訂單顯著減少，預(yù)示未來銷售收入的下降；（5）成本增長超過收入或遭受低價(jià)進(jìn)口品的競爭；（6）對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；（7）現(xiàn)有借款合約對流動(dòng)比率、額外借款及償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；（8）存貨大量增加，超過銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)；（9）盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。

　　財(cái)務(wù)理論的發(fā)展也為審計(jì)人員評價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測模型”、“平衡計(jì)分卡模型”可以幫助審計(jì)人員注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問題。

　　二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計(jì)意見的影響

　　當(dāng)會計(jì)主體出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營的不確定性時(shí)，出具何種類型的審計(jì)意見帶有一定的主觀性，但這種主觀性依然是以客觀因素為依據(jù)的。中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部在2001年上市公司審計(jì)報(bào)告的分析中披露，在持續(xù)經(jīng)營問題的審計(jì)報(bào)告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計(jì)師的審計(jì)意見類型卻差異很大。有些注冊會計(jì)師把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。這說明某些注冊會計(jì)師針對持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)的問題。

　?。ㄒ唬徲?jì)證據(jù)的充分性是界定審計(jì)意見類型的重要依據(jù)

　　對任何事情的判斷都必須建立在充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)之上，但持續(xù)經(jīng)營能力往往涉及重大不確定性事項(xiàng)，如上市公司訴訟事項(xiàng)法院尚未判決、對外擔(dān)保數(shù)額巨大、因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押等。一般來講重大不確定性事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生，但其結(jié)果在審計(jì)報(bào)告日還沒有出現(xiàn)。對于已經(jīng)發(fā)生的部分，如果被審計(jì)單位配合，注冊會計(jì)師可以獲得審計(jì)證據(jù)。而對未發(fā)生部分的事項(xiàng)，不管被審計(jì)單位配合與否，注冊會計(jì)師都不能獲得證據(jù)，因?yàn)橛行徲?jì)證據(jù)目前根本就不存在。也就是說對于持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)注冊會計(jì)師一般不能形成全局性的、肯定性的結(jié)論。因此，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會計(jì)處理與披露如何公允、全面，注冊會計(jì)師也絕對不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，至少要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。但是，如果不確定事項(xiàng)的未發(fā)生部分對審計(jì)意見的影響不是實(shí)質(zhì)性的，那么注冊會計(jì)師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報(bào)告、保留意見報(bào)告和否定意見報(bào)告；如果重大不確定性事項(xiàng)的未發(fā)生部分對審計(jì)意見影響巨大或注冊會計(jì)師對重大不確定性事項(xiàng)的已發(fā)生部分未能獲得充分的審計(jì)證據(jù)來推斷整個(gè)事項(xiàng)對報(bào)表使用人的決策和判斷的影響程度，注冊會計(jì)師應(yīng)該出具無法表示意見報(bào)告。

　　（二）持續(xù)經(jīng)營與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

　　如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但是通過比較以前年度的預(yù)測與實(shí)際結(jié)果或比較本期的預(yù)測與截至目前的實(shí)際結(jié)果，沒有發(fā)現(xiàn)對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)、特別敏感的或容易發(fā)生變動(dòng)的假設(shè)以及與歷史趨勢不一致的假設(shè)，同時(shí)被審計(jì)單位已經(jīng)按照注冊會計(jì)師的要求對影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)進(jìn)行了充分的披露，對于其他項(xiàng)目的審計(jì)也沒有不符事項(xiàng)或已接受會計(jì)師的全部調(diào)整建議，其調(diào)整后報(bào)表已較為真實(shí)穩(wěn)健，注冊會計(jì)師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。

　　被審計(jì)單位對于持續(xù)經(jīng)營不利的跡象以及補(bǔ)救措施都作了充分披露，說明被審計(jì)單位已經(jīng)很好地履行了會計(jì)責(zé)任；注冊會計(jì)師能夠以充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)消除其對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮，說明其在審計(jì)過程中審計(jì)范圍沒有受到限制，可以自由履行審計(jì)職責(zé)。因此符合無保留意見出具的標(biāo)準(zhǔn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的風(fēng)險(xiǎn)提示只是描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并不影響注冊會計(jì)師已經(jīng)發(fā)表的無保留意見，即肯定被審計(jì)單位的會計(jì)處理與披露，只是通過增加審計(jì)報(bào)告的信息量表明自己的疑慮和預(yù)測。

　　（三）持續(xù)經(jīng)營與保留意見

　　如果注冊會計(jì)師肯定被審計(jì)單位所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，被審計(jì)單位卻全部或部分拒絕進(jìn)行適當(dāng)披露，則注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項(xiàng)的嚴(yán)重程度出具保留意見或否定意見，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。這是因?yàn)殡[瞞公司的生存、發(fā)展的隱患有可能會影響報(bào)表使用人的決策和判斷，并給其帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失。注冊會計(jì)師從職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和法律成本角度考慮，要保留安全邊際。如*ST縱橫、信聯(lián)股份等7家公司2002年度發(fā)生巨額虧損，持續(xù)經(jīng)營能力受到威脅，但其會計(jì)報(bào)表并沒有充分披露。故而，注冊會計(jì)師出具了保留意見報(bào)告。

　　保留意見的措辭要慎重，因?yàn)楸Ａ粢庖妼徲?jì)報(bào)告會使投資者或債權(quán)人據(jù)此從企業(yè)撤出資金、拒絕貸款或改變他們的行為，要避免由于審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算。

　　（四）持續(xù)經(jīng)營與否定意見

　　如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。這是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營核算與非持續(xù)經(jīng)營核算存在本質(zhì)的差別，各自產(chǎn)生的會計(jì)信息也有天壤之別。進(jìn)入清算期，資產(chǎn)計(jì)價(jià)由歷史成本為主轉(zhuǎn)為以市場價(jià)格或清算價(jià)格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價(jià)值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認(rèn)和價(jià)值攤銷失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷的方法，導(dǎo)致資產(chǎn)處置，長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負(fù)債無論是長期還是短期均會被要求結(jié)算，長期負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪?fù)債或者進(jìn)行債務(wù)重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組及其產(chǎn)生的相關(guān)損益；收入和費(fèi)用的跨期攤配失去意義，收付實(shí)現(xiàn)制將代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、遞延資產(chǎn)、待處理損溢等虛資產(chǎn)和虛負(fù)債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷掉。因此，如果不具備持續(xù)經(jīng)營能力已經(jīng)為不爭事實(shí)的公司仍然不放棄持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，注冊會計(jì)師應(yīng)該出具最嚴(yán)厲的審計(jì)意見。如1998年的紅光實(shí)業(yè)、1999年的ST網(wǎng)點(diǎn)、2000的PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見都是因?yàn)橹饕?cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，持續(xù)經(jīng)營能力受到極大影響，但企業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表。

　　否定意見要慎用，以免被審計(jì)單位起死回生而使注冊會計(jì)師遭到起訴。

　?。ㄎ澹┣逅慊蛲Ｖ菇?jīng)營審計(jì)

　　一般情況下，如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或已確定在下一個(gè)會計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，企業(yè)會主動(dòng)放棄持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，而按照財(cái)政部1997年7月30日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定>的通知》（財(cái)會字[1997]28號）精神進(jìn)行會計(jì)處理。而以非持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的會計(jì)報(bào)表屬于一種特殊編制基礎(chǔ)的會計(jì)報(bào)表，因此注冊會計(jì)師按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號一特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理就可以了。如果企業(yè)已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)該出具否定審計(jì)意見報(bào)告。

　?。┏掷m(xù)經(jīng)營與無法表示意見

　　如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，而在追加審計(jì)程序中未能獲得關(guān)于重大不確定性事項(xiàng)的任何證據(jù)或只獲得了零星證據(jù)而不足以形成對該事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性判斷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見。原因主要包括：（1）該事項(xiàng)未發(fā)生部分對形成審計(jì)意見具有決定性影響，單從事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生的部分難以推斷結(jié)果；（2）被審計(jì)單位故意掩蓋影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)，不提供必要工作配合；（3）被審計(jì)單位對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月，且不愿將評價(jià)期間延伸至十二個(gè)月。無論何種原因造成審計(jì)范圍受限，注冊會計(jì)師都將無法判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否有效。故注冊會計(jì)師不能對公司的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表實(shí)質(zhì)性的意見，只能發(fā)表無法表示意見。如2002年*ST興業(yè)銀行借款和對外擔(dān)保中有4.39億元已涉及訴訟；ST輕騎為母公司及關(guān)聯(lián)公司等借款8.86億元提供擔(dān)保，其中7.2億元已逾期。此類公司的持續(xù)經(jīng)營能力必須等到不確定性事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生時(shí)才能判斷，而注冊會計(jì)師由于沒有充分的證據(jù)支持審計(jì)意見，只能發(fā)表無法表示意見。

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　　Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions

　　TIAN Li-jun

　?。═eacher College of Hebei Science and Technology， Qinhuangdao 066000， China）

　　Abstract： In order to protect the legal rights of interests parties， CPA must make a reasonable judgment of entitys ability to continue as a going concern so as to assess the appropriateness of the accounting statement of the entitys going concern assumption. CPAs audit report includes an unqualified opinion with emphasis on matter paragraph， a qualified opinion， an adverse opinion and a disclaimer of opinion.

　　Key Words：going concern； audit opinion； material uncertainty； assessment