經(jīng)濟越發(fā)展，審計越重要。當前形勢下，審計監(jiān)督已成為推動我國民主法制建設的重要工具，同時也是民主法制建設的重要內(nèi)容，黨和政府十分重視國家審計的發(fā)展。作為一項社會活動，審計資源是制約其發(fā)展的關(guān)鍵因素。當前，國家審計資源短缺的矛盾十分突出，雖然我們在實踐中積極探索了整合國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的路子，積累了一些經(jīng)驗，但也遇到了一些困難。在此，我結(jié)合近幾年的審計工作，就整合審計資源問題談幾點膚淺的認識。

　　一、整合審計資源是國家審計發(fā)展的客觀需要

　　經(jīng)過20多年不懈努力探索，隨著經(jīng)濟政治體制改革的不斷深化，我國國家審計進入了快速發(fā)展的階段。近幾年來，審計公開的力度逐步加大，審計透明度不斷增強的同時，社會民眾對審計監(jiān)督的期望普遍高漲，甚至到了不切實際的程度。審計工作面臨各方面的壓力很大。李金華審計長講“審計不能包打天下”，作為國家財產(chǎn)的“看門狗”，審計機關(guān)的基本職責是“摸清家底，揭露問題，促進發(fā)展”，這與審計法關(guān)于“真實、合法、效益”的審計目標是高度一致的。但是，國家審計對象數(shù)量約有百萬個之多，資產(chǎn)規(guī)模也極為龐大，要有效履行三項基本職能，或全面實現(xiàn)三大目標，困難是不言而喻的。

　　首先，國家審計任務重責任大。黨的十六大提出，要建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學、程序嚴密、制約有效的權(quán)力運行機制，從決策的執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強對權(quán)力的監(jiān)督，突出強調(diào)要發(fā)揮司法機關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。溫總理指出，審計工作直接關(guān)系到維護國家的財政、金融秩序，關(guān)系到加強黨和政府的廉政建設，也關(guān)系到推進政府部門的依法行政，關(guān)系到整個改革開放和現(xiàn)代化建設事業(yè)。國家審計承擔著光榮而艱巨的任務，同時也面臨著重大的風險責任。就拿國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計來說，開展經(jīng)濟責任審計是黨中央、國務院賦予審計機關(guān)的一項重大和光榮的任務，是加強干部監(jiān)督和管理，加強和改善企業(yè)經(jīng)營管理，促進廉政建設的需要。但目前僅中央企業(yè)就有169家，資產(chǎn)規(guī)模達9萬多億元，這些巨型企業(yè)大多內(nèi)部結(jié)構(gòu)十分復雜，經(jīng)營業(yè)務包羅萬象，下屬機構(gòu)遍布全國。要對其中任何一家企業(yè)的主要領(lǐng)導人就其經(jīng)營決策和業(yè)績做出評價，都必須進行廣泛的調(diào)查取證和深入的分析研究，所需的人力物力無疑是巨大的。同時，在審計資源有限的情況下，能否準確把握總體，得出比較準確的評價結(jié)果，審計監(jiān)督面臨十分嚴峻的挑戰(zhàn)和重大的審計風險。

　　其次，審計人員數(shù)量嚴重不足。全國審計機關(guān)僅有8萬多人，以平均每人每年審計1個對象計算，一年也只能審計8萬個，輪審一遍約需12年左右。更何況，一些審計對象資產(chǎn)規(guī)模非常龐大，機構(gòu)分布十分廣泛，其工作量之大，遠非少數(shù)幾個審計人員可以勝任。

　　再次，審計人員結(jié)構(gòu)不相適應。從審計機關(guān)的內(nèi)設機構(gòu)來看，大都按行業(yè)作了分工，財政審計、金融審計、企業(yè)審計及經(jīng)濟責任審計（俗稱3+1），實際內(nèi)部分工更細，可謂一應俱全，但相對審計對象的門類來說，顯然又是一根針與千條線的關(guān)系。人還是那些人，審計對象卻不斷翻新。就拿企業(yè)審計來說，2001年以來，我們審計的對象主業(yè)分別是汽車、電子、電力、石油、電信，一年一個行業(yè)，而主業(yè)之外多元化經(jīng)營涉及金融、證券、保險、房地產(chǎn)等，實在是五花八門。投資審計涉及的行業(yè)也變幻不定，水利、公路、機場、電廠等走馬燈似的卻少有重樣。單純從財務核算來看，當前審計人員以具有財會教育及工作背景的居多，或許適應起來還不太難。但審計如果僅限于查賬，是根本不可能有什么發(fā)展前途的，這也是被20多年審計實踐反復證明了的。要拓展審計的深度，就必須對審計對象所在的行業(yè)環(huán)境、行業(yè)規(guī)律、行業(yè)特點及其技術(shù)基礎(chǔ)有比較全面深入的理解和把握。但隔行如隔山，憑現(xiàn)有審計人員的知識和結(jié)構(gòu)，要很好適應如此快速變化的審計任務，是難以勝任的。

　　此外，審計人員素質(zhì)參差不齊。經(jīng)過20多年的培養(yǎng)積累和更替，現(xiàn)在的審計隊伍整個素質(zhì)有了明顯提高，但較之政治經(jīng)濟形勢發(fā)展需要來看，還存在較大差距?？梢哉f，不同層次審計機關(guān)之間或同一審計機關(guān)內(nèi)部，審計人員素質(zhì)參差不齊的問題都比較突出，視野寬廣、業(yè)務精通、經(jīng)驗豐富的審計人才還只占少部分。雖然通過教育培訓可以使這一狀況得到有效改善，但遠水難解近渴，我們不能等培訓搞好了再開展工作，而且形勢發(fā)展與教育培訓也存在一個相互追趕的問題。

　　審計工作實踐迫使我們要尋找出路。出路在哪里？我們的眼光很自然地投向了國家審計以外的審計資源即社會審計和內(nèi)部審計。90年代中期以前審計機關(guān)與審計事務所之間剪不斷、理還亂的關(guān)系，至今回想起來仍然令人蹙眉。但我們不能也決不會兩次踏入同一條河流，現(xiàn)在我們看到的是國家審計、社會審計、內(nèi)部審計之間有條件互補的資源、一致的目標、共同的愿望，而不是簡單的回歸、相加，也不是沾沾于一點點的蠅頭小利。當我們以全新的眼光回眸審視，整合三類審計資源的思路已豁然在目。

　　二、整合審計資源是國家審計發(fā)展的現(xiàn)實選擇

　　談到審計資源的概念，有廣義的理解，也有狹義的說法。廣義地講，審計人力、審計職權(quán)、審計技術(shù)、審計資訊等都可以歸入審計資源的范疇；狹義地看，審計作為一種社會活動，其主要資源就是審計人員，審計人員是審計資源中最重要、最活躍的資源。相應地，整合審計資源也就有兩個不同的概念基礎(chǔ)，由于當前國家審計發(fā)展中突出的矛盾在于人力資源瓶頸，這里主要基于狹義概念進行考量。這并不是說人力資源以外的資源整合不重要。實際上，人力資源以外的審計資源整合也都是審計實踐中普遍遵循的原則，而人力資源的整合也與其他資源的整合存在著密切的關(guān)系。當前，我國審計組織體系中除國家審計機關(guān)8萬人的隊伍外，全國5200多家會計師事務所執(zhí)業(yè)注冊會計師隊伍約有6.7萬人，關(guān)于內(nèi)部審計我這里只有2001年底的數(shù)據(jù)――機構(gòu)7.6萬、人員20余萬。也就是說，社會審計、內(nèi)部審計隊伍至少有28萬人，相當于國家審計機關(guān)的3.5倍，這為國家審計整合社會審計、內(nèi)部審計資源提供了廣闊的空間。那么，這種整合思路的可行性在哪里呢？我認為至少有以下四個方面的理由：

　　其一，職責目標上容易達成一致認識。通俗地講，國家審計的職責就是“摸清家底，揭露問題，促進發(fā)展”。從法律條文上看，國家審計的目標表現(xiàn)為對財經(jīng)活動的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督。社會審計職責或者目標定位，則是對財務信息的真實性或公允性發(fā)表意見，這與國家審計目標中的真實性、合法性是高度契合的。管理者和經(jīng)營人員不能對經(jīng)濟實體財務信息的真實性、合法性做出自我鑒定，第三者的獨立評價才具有權(quán)威，正是基于這一共同特點，有人將國家審計、社會審計統(tǒng)稱為外部審計，作為內(nèi)部審計的對稱。但具體分析可以發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行體制下的國家審計與內(nèi)部審計的共同點更多，從一定意義上講國家審計就是政府的內(nèi)部審計，它們都受最高管理層的領(lǐng)導，向其負責并報告審計發(fā)現(xiàn)的問題，同時也向立法機關(guān)即所有者代表報告工作。在審計目標上，內(nèi)部審計不僅關(guān)注財務信息的真實性和經(jīng)濟活動的合法性，本部門或單位經(jīng)營管理的效益性更是其首要目標。也就是說，內(nèi)部審計在目標上與國家審計基本一致，只是側(cè)重點略有區(qū)別。有了這種職責目標上的一致性，國家審計、社會審計、內(nèi)部審計在整合審計資源時，可以采取國家審計主導式、委托外包監(jiān)管式等各種緊密程度不同的組織方式，并使審計質(zhì)量得到基本保證。也就是說，整合審計資源的具體方式有了更為靈活的選擇。

　　其二，技術(shù)手段上具有廣泛同質(zhì)基礎(chǔ)。從本質(zhì)上看，國家審計、社會審計、內(nèi)部審計都是代表所有者或管理者，對其所轄制的經(jīng)濟活動及其結(jié)果記錄進行監(jiān)督的活動。這種活動都需要對審計對象的財務資料及其經(jīng)濟活動的相關(guān)資料進行審核，對貨幣資金和實物資產(chǎn)進行盤點，對經(jīng)營管理人員進行質(zhì)詢，并對其市場交易的對方進行調(diào)查，都要收集各種證據(jù)以形成并支持評價結(jié)論。在審計程序安排上，社會審計、內(nèi)部審計與國家審計都遵循大體相同的規(guī)律，從審計計劃（包括審前調(diào)查、方案制定等）到審計實施、審計報告，三者都大同小異。同時，三者在內(nèi)部控制測試、審計風險評估、抽樣審計技術(shù)、計算機輔助審計等具體方法手段的運用上也存在廣泛的共識。盡管社會審計、內(nèi)部審計與國家審計因具體目標、工作環(huán)境等不同，造成技術(shù)手段具體運用上各有側(cè)重，但技術(shù)手段上如此眾多的同質(zhì)性，已經(jīng)為我們整合審計資源提供了廣闊的平臺，社會審計人員、內(nèi)部審計人員只需稍加培訓，即可編入國家審計項目的審計組中，在國家審計指導下，順利地開展工作和溝通。也就是說，整合審計資源的成本可以由此實現(xiàn)最小化。

　　其三，資源利用上便于獲得互補效應。從審計技術(shù)發(fā)展的歷史來看，社會審計一直走在國家審計之前，這是不爭的事實。尤其在一些特定的領(lǐng)域，社會審計組織在長期激烈的市場競爭中，通過細分市場形成了相對的競爭優(yōu)勢，其中關(guān)鍵的優(yōu)勢表現(xiàn)為項目管理和業(yè)務技能上的優(yōu)勢。從橫向上看，這種細分的優(yōu)勢領(lǐng)域可能體現(xiàn)為國民經(jīng)濟某一行業(yè)，比如金融業(yè)、制造業(yè)、流通業(yè)等，以至更具體的亞行業(yè)；從縱向上看，這種細分的優(yōu)勢領(lǐng)域可能體現(xiàn)為財務核算、稅務申報、基建結(jié)算等不同環(huán)節(jié)?？v橫網(wǎng)格交錯，進一步形成各具特色的優(yōu)勢亮點。內(nèi)部審計熟悉所處行業(yè)經(jīng)營環(huán)境，了解審計對象運行規(guī)律，因而也具有相當?shù)男畔①Y源優(yōu)勢。但國家審計以法律授權(quán)、經(jīng)費自理為保證的高度獨立性，則是社會審計和內(nèi)部審計無法企及的。此外，國家審計還具有社會審計和內(nèi)部審計尤為眼熱的行政強制手段，以及開展外部調(diào)查的職權(quán)。在國家審計項目實施中，依托國家審計機關(guān)的行政權(quán)威，通過優(yōu)選整合社會審計、內(nèi)部審計人力資源，充分利用其技術(shù)資源、信息資源，從而可以實現(xiàn)優(yōu)勢互補。只要組織協(xié)調(diào)得當，資源的互補性將帶來可觀的整合效益。

　　其四，整合資源也是國際通行做法。從一些西方發(fā)達國家的情況看，國家審計機關(guān)工作人員數(shù)量都比較少，大量審計項目外包給有資格的社會審計機構(gòu)實施。國家審計機關(guān)主要負責審計計劃制定和審計項目的管理，指導和監(jiān)督社會審計機構(gòu)按照既定目的和方案實施審計監(jiān)督。如美國、德國、瑞典等國家審計機關(guān)將績效審計項目外包給社會審計機構(gòu)是通常的做法，同時通過行業(yè)組織對參與國家審計的社會審計機構(gòu)實行資格管理。澳大利亞議會下達的審計計劃中，明確規(guī)定外包審計項目聘請社會審計機構(gòu)人員的數(shù)量、費用預算，并規(guī)定費用由政府預算和審計對象共同承擔。這表明，利用社會審計力量實施國家審計項目，在西方發(fā)達國家不僅有比較成熟的實踐基礎(chǔ)，還形成了相對完善的制度機制。

　　2001年以來，我們在對中國電子信息產(chǎn)業(yè)集團、長江堤防重要隱蔽工程、國家電力公司華中及湖北省公司等單位的審計中，都不同程度地利用了社會審計和內(nèi)部審計的力量。今年對中國電信集團進行審計時，我們還嘗試對電信行業(yè)內(nèi)審人員進行了跨省區(qū)整合。初步統(tǒng)計，我們在這些項目實施中，先后組織社會審計和內(nèi)部審計112人次參加了審計，占審計組成員的42%.一方面，借助他們完成大量的財務核對等基礎(chǔ)性工作，緩解了人手緊缺的矛盾，擴大了審計的有效覆蓋面；另一方面，利用他們的技術(shù)、信息優(yōu)勢，查出了許多十分隱蔽的問題，拓展了審計工作的深度，增強了審計監(jiān)督的力度。此外，通過相互合作中取長補短，審計人員的綜合素質(zhì)也得到了提高。這些年我們查出各類違法違紀資金600多億元，上繳財政10多億元；向紀檢、司法機關(guān)移交各類經(jīng)濟犯罪案件線索180多件，涉案金額93億多元，涉案人員390多人；上報各類審計信息300多篇，被黨中央、國務院及有關(guān)部門采用250多篇次。這些成果主要體現(xiàn)在前面列舉的審計項目中，其中4個審計項目被審計署評為優(yōu)秀審計項目。在實踐探索中，我們深切體驗到了整合審計資源帶來的效益。

　　三、整合審計資源需要探索解決的幾個問題

　　我們近幾年的實踐中，積極探索了審計資源整合的思路，取得了明顯的成效。但同時也經(jīng)常為一些難題困擾：

　　一是法制基礎(chǔ)問題。國家審計是民主法制建設的工具，也是民主法制建設的重要內(nèi)容，其重要目標之一是要推動依法治國，而其自身亦須堅持依法獨立審計的根本原則。審計法及其實施條例規(guī)定，國家審計對社會審計、內(nèi)部審計負有指導、監(jiān)督和管理的職責，但對整合利用社會審計、內(nèi)部審計資源等問題并未做出明確規(guī)定。我們在審計實踐中作了一些探索，也確實收到了良好的成效，但在實施過程中由于缺乏法律支撐，不得不采取非常復雜的規(guī)避措施，就像高空走綱絲一樣，制度風險問題十分突出。如果不及時修訂相關(guān)法規(guī)，這種探索將難逃夭折的命運。

　　二是經(jīng)費籌集問題。審計“八不準”紀律實施以來，由于落實了經(jīng)費自理，盡管每年經(jīng)費缺口較大，國家審計機關(guān)的獨立性還是得到了充分保障。但是，整合審計資源面臨的一個極為現(xiàn)實的難題就是經(jīng)費籌集。社會審計機構(gòu)是營利性的，要講求經(jīng)濟效益，利用其人力資源必須付費。內(nèi)部審計人員參與國家審計項目的實施，根據(jù)現(xiàn)行審計紀律的要求也應據(jù)實支付報酬。這就使得本已緊張的審計經(jīng)費更加捉襟見肘。按照當前管理辦法，國家審計經(jīng)費核撥以機關(guān)人員數(shù)量和審計項目數(shù)量為計算基礎(chǔ)，按從緊的原則安排，而沒有實施項目經(jīng)費預算制度，往往難以全面考慮到項目的規(guī)模和復雜程度。在整合審計資源上，審計署對少數(shù)審計項目曾有過臨時的安排，去年審計署還出臺了一個聘請審計專家經(jīng)費管理辦法，但與實際需要相去甚遠，實在是杯水車薪。

　　三是質(zhì)量控制問題。整合審計資源過程中，管理稍有懈怠，就有可能影響審計質(zhì)量和廉政建設，給審計工作造成嚴重損失。過去清理撤銷政府機關(guān)的社會審計機構(gòu)，其目的就是要避免權(quán)力失控，制約審計機關(guān)與社會中介機構(gòu)之間的幕后交易。整合審計資源使這一問題重新被提出，加之當前社會審計職業(yè)道德形勢不容樂觀，如何控制社會審計人員與審計對象之間的交易也是值得深入研究的課題?？刂撇划?shù)脑?，這些問題將直接影響審計機關(guān)的獨立性，最終給審計質(zhì)量造成致命沖擊。

　　四是規(guī)范指導問題。前面我們看到了國家審計與社會審計、內(nèi)部審計的許多共性特點，但三者顯然又有明顯的差異，這體現(xiàn)在機構(gòu)設置、規(guī)范準則、職業(yè)道德等各個方面。審計資源整合中，必須對這些差異進行適當協(xié)調(diào)，作出指導性的制度規(guī)范，才能避免整合資源的風險，提高整合資源的效益。比如，審計機關(guān)負有保守國家秘密和商業(yè)秘密的責任，在吸收社會審計人員和行業(yè)內(nèi)部審計人員參與審計的情況下，如何保守國家秘密和商業(yè)秘密，以及泄密責任如何承擔等，其他如抽樣審計方法、審計取證的方法、審計日記的管理等，也都存在如何執(zhí)行或落實的問題。針對現(xiàn)實中的這些問題，非常有必要研究制定規(guī)范性的指導意見。