審計質(zhì)量是審計工作的生命線，如何控制審計質(zhì)量是審計管理的重要課題，筆者以為以審計方案為主線控制審計質(zhì)量，可以最大限度地實現(xiàn)審計目標(biāo)，規(guī)避審計風(fēng)險，促進(jìn)為審清廉，全面提高審計監(jiān)督的品位和地位。

　　一、對審計方案編制前的審前調(diào)查工作進(jìn)行審查，從審計的準(zhǔn)備上控制審計質(zhì)量

　　現(xiàn)在，我國的國家審計工作正開始由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計轉(zhuǎn)軌。隨著改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，國家審計要適應(yīng)新形勢和解決新問題，就必須根據(jù)科學(xué)發(fā)展觀的要求，及時更新、調(diào)整審計理念，轉(zhuǎn)變原有的思維定式和思維方法。目前，在審前調(diào)查階段還存在一些不適應(yīng)形勢發(fā)展的習(xí)慣做法。

　?。ㄒ唬┎糠謱徲嬋藛T對審前調(diào)查認(rèn)識模糊，準(zhǔn)備不充分。一些審計人員對近年來多次審計過的單位和項目，自以為情況熟悉無須調(diào)查，在審前調(diào)查開始之前，沒有充分收集與項目相關(guān)的基礎(chǔ)資料，對項目的了解僅限于上級提供的計劃內(nèi)容，不能有的放矢的收集被審計項目的相關(guān)信息，審計方案編制簡單粗放、針對性不強、可操作性差。

　?。ǘ徢罢{(diào)查蜻蜓點水，流于形式。沒有明確的調(diào)查實施方案，調(diào)查重點、審計的資金量、審計延伸的范圍、審計力量安排不盡合理。對常規(guī)審計、專項調(diào)查、效益審計等不同審計事項要求達(dá)到的審計目標(biāo)和采取的審計方法沒有進(jìn)行深入研究，以至于審計實施階段目標(biāo)不明確，審前調(diào)查結(jié)果利用不充分。

　?。ㄈ┖鲆曈嬎銠C(jī)輔助審計在審前調(diào)查階段的應(yīng)用。計算機(jī)輔助審計往往是在審計組正式進(jìn)點時才開始使用，出現(xiàn)軟件開發(fā)滯后于審計工作的現(xiàn)象，達(dá)不到預(yù)期的效果。被審計單位的計算機(jī)系統(tǒng)是對相關(guān)業(yè)務(wù)工作的信息化管理，審計人員不僅要了解被審計對象的計算機(jī)系統(tǒng)，還需了解相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程，把實際業(yè)務(wù)情況與計算機(jī)系統(tǒng)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)對應(yīng)起來，挑選出需要的數(shù)據(jù)表，進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)采集、轉(zhuǎn)換和分析，這些都需要大量的時間，如不在審前調(diào)查階段廣泛收集資料，做好準(zhǔn)備，則勢必要增加審計階段的工作量，也不利于發(fā)現(xiàn)大案要案線索，確定工作重點。

　　加強審計項目質(zhì)量控制，就必須搞好審前調(diào)查，事先做到心中有數(shù)。實踐證明，凡是審計效果比較突出、審計質(zhì)量比較高的審計項目，都進(jìn)行了充分的審前調(diào)查。審前調(diào)查不僅是一個必經(jīng)程序，更是日常工作中就應(yīng)當(dāng)留心的量的積累過程，來不得半點虛假。因此，加強對審計方案編制前的審計前期準(zhǔn)備的審查非常必要，這一階段主要審查審計組審前準(zhǔn)備是否充分，是否編制調(diào)查方案，所調(diào)查的內(nèi)容是否與審計方案所規(guī)定的審計目標(biāo)和一致，是否參考以前年度的審計資料確定被審計單位的內(nèi)部控制薄弱點，是否充分利用媒體報道和互聯(lián)網(wǎng)等信息時代的先進(jìn)技術(shù)了解被審計單位所處行業(yè)情況及特點，是否利用計算機(jī)技術(shù)，分析確定審計重點，是否利用審計署開發(fā)的《現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)》（即“AO”系統(tǒng)）“審計抽樣”功能，對被審計單位數(shù)據(jù)進(jìn)行抽樣，依據(jù)調(diào)查情況和分析結(jié)果，從審計范圍、內(nèi)容、方法和步驟以及業(yè)務(wù)分工等方面為細(xì)化審計實施方案重點側(cè)重于實施方案的可操作性提供必要的第一手資料，是否組織審計人員在審前準(zhǔn)備階段再次對被審計單位所處行業(yè)的審計知識進(jìn)行強化學(xué)習(xí)，同時廣泛收集該行業(yè)的法律法規(guī)，為在實施審計中對查出問題定性準(zhǔn)確做好準(zhǔn)備等。

　　磨刀不誤砍柴功。通過對審前準(zhǔn)備的審查，可以查找出審計準(zhǔn)備中的不足，進(jìn)行補缺補差，進(jìn)一步完善審前準(zhǔn)備工作，做到知己知彼、有備而戰(zhàn)，從而提高審計實施的預(yù)見性和針對性，為控制審計質(zhì)量奠定堅實的基礎(chǔ)。

　　二、對審計方案的編制進(jìn)行實質(zhì)性審查，從審計的規(guī)劃上控制審計質(zhì)量

　　審計方案是對審計實施的全面規(guī)劃，是整個審計實施工作的行動指南，是指審計機(jī)關(guān)為了能夠順利完成審計任務(wù)，達(dá)到預(yù)期審計目的，在實施審計前所作的計劃和安排。審計方案包括審計工作方案和審計實施方案。審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織由不同級次審計機(jī)關(guān)或多個審計組參加的行業(yè)審計、專項資金審計或者其他統(tǒng)一審計項目時，應(yīng)當(dāng)編制審計工作方案。審計組具體承辦審計項目或者實施單個審計項目時，應(yīng)當(dāng)編制審計實施方案。也就是說，由多個審計機(jī)關(guān)或者審計組共同完成一個審計項目的，統(tǒng)一組織的審計機(jī)關(guān)要編制審計工作方案，具體承辦的審計機(jī)關(guān)或者審計組要編制各自的審計實施方案；由一個審計組實施的單個審計項目，只需編制審計實施方案。

　　審計方案是落實審計任務(wù)確保審計項目計劃、檢查考核審計項目質(zhì)量的重要依據(jù)，是指導(dǎo)審計作業(yè)的重要措施。審計方案對于有限地控制審計項目過程，保證審計人員有條不紊地進(jìn)行審計查證，完成計劃所確定的審計任務(wù)，保障審計工作質(zhì)量，達(dá)到預(yù)期的審計目標(biāo)，都至關(guān)重要，因此，審計方案在審計質(zhì)量控制體系中起到 “龍頭”的作用。

　　審計方案編制質(zhì)量直接影響審計實施的質(zhì)量，因此，加強對審計方案的審查，從審計實施的規(guī)劃上控制審計質(zhì)量，無疑是重要的一環(huán)。審查審計方案主要應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行：

　?。ㄒ唬Ρ粚徲媶挝坏幕厩闆r列示的審查。主要審查其收集的被審計單位的基本情況是否完整、真實，特別是其會計政策的選用及變動情況是否敘述清楚，與財政財務(wù)收支有關(guān)的內(nèi)控制度建立健全情況是否調(diào)查到位，特別是關(guān)鍵控制點是否掌握，內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)是否了解等。

　?。ǘ徲嬆繕?biāo)、內(nèi)容、重點列示的審查。主要審查其編制的審計目標(biāo)是否簡單地列示或重復(fù)審計工作目標(biāo)，審計目標(biāo)是否十分明確而具體，易于理解、可以實現(xiàn)，審計內(nèi)容是否符合審計目標(biāo)的要求，時間范圍和具體事項范圍是否準(zhǔn)確，審計重點是否突出等。

　　（三）對初步分析性復(fù)核，確定的重要性水平和審計風(fēng)險評估進(jìn)行審查。

　　1.對初步分析性復(fù)核的審查

　　對方案編制人根據(jù)審前調(diào)查所掌握的信息，運用其了解的被審計單位基本情況，揭示其財政、財務(wù)收支中可能存在的重要錯誤所進(jìn)行的初步分析性復(fù)核要進(jìn)行審查。主要檢查其是否掌握并取得了相關(guān)的資料，如同行業(yè)資料、被審計單位前期同類資料、被審計單位的計劃、預(yù)算、定額等資料、審計人員根據(jù)職業(yè)判斷估計的數(shù)據(jù)資料、干部職工反映的有關(guān)情況等，對被審計單位相關(guān)財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)研究分析和對異常項目予以重點關(guān)注的審計方法的提出是否恰當(dāng)。

　　2.對確定重要性水平的審查

　　審計重要性指被審計單位財政、財務(wù)收支及相關(guān)會計信息錯弊的嚴(yán)重程度，該錯弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策以及審計目標(biāo)的實現(xiàn)。一般來說，重要性是指會計信息漏報或錯報的嚴(yán)重程度，其表現(xiàn)形式是金額額度。重要性水平的高低會影響審計工作質(zhì)量，重要性水平越低，所需的審計證據(jù)越多，審計工作量也越大，重要性和審計風(fēng)險之間存在反向的關(guān)系，重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。審計人員在編制審計實施方案時，還應(yīng)當(dāng)利用審前調(diào)查的結(jié)果，確定審計項目的重要性水平，以決定審計測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　對確定重要性水平審查應(yīng)檢查方案編制人是否關(guān)注以下因素：以前年度的審計經(jīng)驗、有關(guān)法律、法規(guī)對財務(wù)會計的要求，被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評估結(jié)果、會計報表各項目的內(nèi)容等。是否將確定的重要性水平在審計實施方案列示以決定計算機(jī)審計抽樣的規(guī)模。

　　3.對評估的審計風(fēng)險的審查

　　審計風(fēng)險是指被審計單位的財政財務(wù)收支存在重大錯弊而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，作出不恰當(dāng)審計結(jié)論的可能性。

　　審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。評估的審計風(fēng)險，一方面成為設(shè)計符合性測試和實質(zhì)性測試程序的直接根據(jù)，另一方面，用以指導(dǎo)審計人員開展抽樣審計。

　　對評估的審計風(fēng)險的審查主要檢查方案編制人是否將審計風(fēng)險評估的結(jié)果寫入審計實施方案，審計風(fēng)險評估的評估是否合理，評估的數(shù)據(jù)采集是否準(zhǔn)確、充分等。

　?。ㄋ模徲媽嵤┓桨傅木帉彸绦蚺c內(nèi)容的審查

　　對審計實施方案的編審程序的審查主要檢查審計實施方案是否由審計組具體負(fù)責(zé)編制，是否進(jìn)行討論、審議，是否有主管領(lǐng)導(dǎo)審批，方案調(diào)整是否經(jīng)過批準(zhǔn)等。

　　對審計實施方案內(nèi)容的審查主要審查下列審計方案必備的內(nèi)容是否健全：編制的依據(jù)；被審計單位的名稱和基本情況；審計目標(biāo)；重要性水平的確定和審計風(fēng)險的評估；審計范圍、內(nèi)容、重點以及對審計目標(biāo)有重要影響的審計事項的審計步驟和方法（審計程序應(yīng)當(dāng)能夠切實指導(dǎo)審計人員實施審計，最大限度的地減少審計人員的隨意性）；預(yù)定的審計工作起止時間；審計組長、審計組員及其分工；編制的日期；其他相關(guān)內(nèi)容。

　?。ㄎ澹Ψ桨杆袑徲嬋藛T適當(dāng)性的審查。對是否適當(dāng)委派審計人員并進(jìn)行適當(dāng)分工還要審查。主要檢查在委派審計人員時，是否配備具有專門技能、有相當(dāng)業(yè)務(wù)水平的人員，并考慮審計的范圍和復(fù)雜性、審計人員的資格和專業(yè)特長、有無需要回避的人際關(guān)系和審計人員的定期輪換等。此外，對在明確審計目標(biāo)、內(nèi)容和相關(guān)審計程序后，是否結(jié)合審計組成員個人能力差異和審計工作事項的客觀要求進(jìn)行合理分工還要進(jìn)行審查。

　　三、全程跟蹤審計方案的實施情況，從審計的過程上控制審計質(zhì)量

　　審計實施過程的質(zhì)量控制是整個審計過程質(zhì)量保證的核心。加強對審計方案實施情況的跟蹤監(jiān)督，實施審計過程的質(zhì)量管理，對保證審計質(zhì)量、降低審計總體風(fēng)險、促進(jìn)審計目標(biāo)全面實現(xiàn)具有重大作用。這一階段主要審查審計組是否按審計方案所規(guī)定的審計內(nèi)容實施審計，該實施的所有審計程序是否無一遺漏地實施等。主要應(yīng)從以下幾個方面把握：

　?。ㄒ唬z查審計組是否按審計準(zhǔn)則的要求，確保審計實施方案所定的審計程序、審計內(nèi)容實施到位；

　　（二）檢查審計組當(dāng)實際情況與審計方案產(chǎn)生差異時，是否及時圍繞審計目標(biāo)作出相應(yīng)的對策，并辦理相應(yīng)的手續(xù)，如編制調(diào)整方案并上報方案審批人審批等；

　　（三）檢查審計人員的審計日記和審計工作底稿是否及時、規(guī)范編制，審計人員特別是審計組長是否逐日編寫審計日記，審計日記是否真實、完整地反映審計的工作軌跡和專業(yè)判斷，該實施的程序和審計的內(nèi)容在審計日記上是否完全記載，是否存在遺漏、隱瞞和虛構(gòu)，違規(guī)事項是否逐項編寫底稿，對違規(guī)事項的取證是否合法、充分、完整，事實是否清楚，定性是否準(zhǔn)確，適用法律、法規(guī)是否適當(dāng)，審計信息傳遞、溝通是否順暢等；

　?。ㄋ模z查審計組是否建立健全內(nèi)部的指導(dǎo)、檢查與監(jiān)督制度，對審計組質(zhì)量是否采取完善的控制措施，是否及時研究解決審計工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，審計組長、主審是否對其他審計人員的審計過程進(jìn)行及時、有效、充分地指導(dǎo)、檢查與監(jiān)督，內(nèi)部的指導(dǎo)、檢查與監(jiān)督是否形成記錄等；

　?。ㄎ澹z查審計組是否建立健全分級復(fù)核制度，檢查一般審計人員編制的審計工作底稿（包括審計日記）是否有審計組長或具有較高技能的審計人員復(fù)核并簽署意見，助理審計人員編制的審計工作底稿（包括審計日記）是否有審計項目主審人員復(fù)核并簽署意見，整個審計項目的全部審計工作底稿是否有審計組長或項目主審人員復(fù)核并簽署意見，對復(fù)核人員簽署要求補充審計程序的審計事項是否進(jìn)行補充審計等。

　　總之，全程跟蹤審計方案的實施情況，可以采用反饋控制、前饋控制、同期控制等方式進(jìn)行。通過運用多種控制方式對多項有關(guān)審計質(zhì)量的內(nèi)容進(jìn)行檢查可以最大限度地保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　四、對審計方案實施的結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)復(fù)核，從審計的結(jié)果上控制審計質(zhì)量

　　這一階段主要審查審計組提交的審計結(jié)果報告及審計日記、審計工作底稿、審計證明材料是否真實、可信，勾稽關(guān)系是否一致，是否存在矛盾，是否按審計方案規(guī)定的內(nèi)容有效實施審計，是否存在方案和結(jié)果“兩張皮”的現(xiàn)象等。

　　五、對補充審計程序的再審查，從審計的完善上控制審計質(zhì)量

　　這一階段主要審查對審計組未按審計方案實施的審計事項要求其重新補充審計程序，并對編制的相關(guān)審計日記、審計工作底稿、審計證明材料進(jìn)行復(fù)核審查等，以此來促進(jìn)審計目標(biāo)的進(jìn)一步實現(xiàn)，進(jìn)一步規(guī)避審計風(fēng)險。

　　六、對審計方案的實施進(jìn)行實質(zhì)性審查，從審計紀(jì)律的執(zhí)行上控制審計質(zhì)量

　　為審不廉必然導(dǎo)致審計舞弊，審計舞弊必然導(dǎo)致審計質(zhì)量低劣。這一階段主要運用專業(yè)判斷對形式上按審計方案實施但可能存在弄虛作假、徇私舞弊行為進(jìn)行審查。主要通過對項目的審計報告、審計工作底稿及審計證明材料、審計日記等進(jìn)行嚴(yán)格審查，運用專業(yè)判斷結(jié)合平時對有關(guān)審計單位掌握的相關(guān)情況從中篩選并發(fā)現(xiàn)審計舞弊行為，采用抽調(diào)其他審計人員交叉到被審計單位復(fù)審、突擊到被審計單位抽查、組織專人進(jìn)行專項檢查等，遏制為審不廉，革除審計舞弊，進(jìn)而達(dá)到全面控制 審計質(zhì)量，從源頭上遏制審計質(zhì)量低劣行為。