在執(zhí)業(yè)實踐中，注冊會計師如何提供給客戶或公眾高質(zhì)量的審計報告，一直是個難點。本文運用事項分析的方法，剖析注冊會計師編制審計報告的一些技巧，供大家參考。

　　區(qū)分保留意見和否定意見

　　當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。

　?。凼马?］華興公司2001年度凈利潤為16萬元，注冊會計師對其2001年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項目2001年度處于停建狀態(tài)，貴公司2001年度對上述項目利息資本化金額為895萬元?！?br>
　?。鄯治觯菰诮üこ烫幱谕＝顟B(tài)，仍然把項目利息資本化，這種違反企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司2001年凈利潤僅為16萬元，但2001年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為895萬元，如果把停止資本化的利息計入當期損益中，華興公司2001年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會計報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見，而不是保留意見。

　　在審計實務(wù)中，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當從性質(zhì)上考慮其重要性：（1）涉及舞弊與違法行為的錯報；（2）影響收益趨勢的錯報；（3）可能引起履行合同義務(wù)的錯報；（4）不期望出現(xiàn)的錯報。

　　［事項2］注冊會計師審計華興公司2001年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為500萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司2001年停止使用且準備處置的固定資產(chǎn)在2001年沒有計提折舊670萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆2001年12月24日發(fā)出的銷售給美國A公司的業(yè)務(wù)確認主營業(yè)務(wù)收入650萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計提折舊情況會導致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計收入情況會導致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司2001年會計報表發(fā)表了否定意見的審計報告。

　?。鄯治觯菰趯徲媽崉?wù)中，能夠影響注冊會計師發(fā)表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：（1）金額重要但對整個會計報表影響不大；（2）金額重要且廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯報會發(fā)表否定意見。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發(fā)表否定意見的可能性越大。在該事項中，少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計收入情況，不僅會影響華興公司主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見的可能性大。

　　謹慎選用無法表示意見

　　當注冊會計師實施了一定審計程序后，由于某些限制而使注冊會計師不能對某些重要事項取得證據(jù)，無法完成取證工作，進而無法判斷應(yīng)當使用的措辭或問題的歸屬時，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留或無法表示意見。但在審計實務(wù)中，一些注冊會計師往往不能區(qū)分保留意見和無法表示意見，常用無法表示意見代替其他審計意見。這不僅降低了審計報告的使用效能，也使社會公眾對注冊會計師的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生了懷疑。

　?。凼马?］華興公司2001年會計報表的資產(chǎn)總額為7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會計師對華興公司2001年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“如附注五所述，貴公司2000年對A公司投資2280萬元，占A公司股權(quán)比例33%.到2001年底，貴公司累計投資收益1940萬元，其中2001年列計1185萬元。但貴公司未提供A公司2000年和2001年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對A公司實施審計，因而無法確認該項投資收益?！?br>
　?。鄯治觯菰撌马椫?，注冊會計師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加1185萬元，也影響長期投資的增減變動，進而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司2001年會計報表的公允性。因此注冊會計師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該發(fā)表無法表示意見的審計報告。

　?。凼马?］華興公司2001年度凈利潤－10967萬元，總資產(chǎn)111696萬元。注冊會計師對華興公司2001年會計報表出具了無法表示意見的審計報告。說明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，（1）2001年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬元，實際虧損金額為31729萬元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬元，實際資產(chǎn)總額為95816萬元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－10188萬元，實際為－12836萬元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66起，涉及金額人民幣21646萬元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬元，貴公司拒絕進行調(diào)整?！?br>
　?。鄯治觯菰趯徲媽崉?wù)中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反會計準則和會計制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計程序予以確認或確認后不愿意予以如實披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強調(diào)說明段無保留意見的審計報告，這屬于嚴重違背獨立審計準則和職業(yè)道德準則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項中，注冊會計師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（1）和（3），如果注冊會計師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時，應(yīng)當發(fā)表否定意見，而不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（2）注冊會計師應(yīng)通過向律師函證等程序，了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議其調(diào)整預計負債，而不能僅僅披露了事。

　　嚴格規(guī)范審計報告中的說明段的編制

　　注冊會計師編制說明段時常存在以下問題：（1）沒有盡到應(yīng)有的披露責任，應(yīng)該說明的事項沒有說明； （2）謹慎過頭，把不該強調(diào)說明的事項加到強調(diào)說明段中；（3）用帶強調(diào)說明段的無保留意見或保留意見代替其他審計意見；（4）說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達意，不能使審計報告使用者掌握充分信息，容易引起審計報告使用者誤解。

　?。凼马?］注冊會計師對華興公司2001年度的會計報表發(fā)表了無保留意見的審計報告（標準報告），但華興公司的會計報表附注（二）中披露：“2001年12月27日，由于A公司狀告華興公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償322萬元，截至2001年12月31日，該訴訟案正在審理中，無法預計其最有可能的賠償金額”。

　?。鄯治觯菰趯徲媽崉?wù)中，當注冊會計師決定出具無保留意見時，如果為了有助于報告使用者更好地理解審計報告，需要對審計報告作一些補充說明，注冊會計師可以在意見段后面增加強調(diào)說明段，以提請會計報表使用者關(guān)注。但如果存在應(yīng)該強調(diào)說明的事項，注冊會計師卻沒有在審計報告中強調(diào)說明，會計報表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。該事項中，會計報表附注中披露華興公司涉及到無法預計的訴訟案件，可能會影響會計報表使用者決策，注冊會計師應(yīng)該在審計報告意見段后增加強調(diào)說明段予以說明。因此，該案例不應(yīng)該是標準報告，應(yīng)發(fā)表帶強調(diào)說明段的無保留意見。

　?。凼马?］注冊會計師對2001年華興公司會計報表發(fā)表了帶強調(diào)說明段的無保留意見，其強調(diào)說明段表述為：“貴公司存在以下問題：（1）在建工程處于停建狀態(tài)；（2）對貨到款未付的材料未能準確核算；（3）出售報廢資產(chǎn)未取得批準手續(xù)；（4）銀行存款未達賬項金額較多?！?br>
　?。鄯治觯菰趯徲媽崉?wù)中，一些注冊會計師往往不能很好處理以下情況：（1）八項減值準備計提；（2）未決訴訟；（3）大額逾期借款；（4）持續(xù)經(jīng)營能力；（5）重大交易事項的法律手續(xù)不完備；（6）關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔保等關(guān)聯(lián)交易；（7）資產(chǎn)重組；（8）利用其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳎唬?）補貼收入；（10）非經(jīng)常性損益；（11）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（12）會計政策和會計估計發(fā)生變更等。遇到這些事項時，有些注冊會計師無論是否實施了必要的審計程序或已經(jīng)取證證實了某一事項，為了滿足被審計單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹慎的考慮，往往發(fā)表帶強調(diào)說明段的審計報告，以此達到既不得罪客戶、又不承擔法律責任的目的。但實質(zhì)上，這種做法既不謹慎，也不明智。對于重大事項，注冊會計師應(yīng)當實施必要的審計程序，把問題搞清楚。如果屬于需要調(diào)整的事項，注冊會計師應(yīng)當在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告；如果屬于被審計單位正常的會計處理，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會計師實施必要審計程序后仍然不能搞清楚該重大事項，這時才可發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告，但審計報告中必須披露審計范圍受到什么限制。

　　前述事項中注冊會計師所強調(diào)說明段披露的四種情況，都屬于注冊會計師應(yīng)當實施審計程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況。對于情況（1）和（4），如果注冊會計師取證表明情況屬實，且不影響會計報表的公允反映時，不應(yīng)當在強調(diào)說明段披露；對于情況（2）和（3），如果注冊會計師取證證實其對會計報表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強調(diào)說明段中予以披露，應(yīng)當建議被審計單位調(diào)整，并在被審計單位拒絕調(diào)整時發(fā)表保留或否定意見的審計報告。

　?。凼马?］華興公司2001年會計報表附注9.1披露：“公司為A公司提供銀行借款擔保3000萬元。因A公司無力償還借款，法院判決由公司償還借款余額2500萬元，并于2001年10月21日強制執(zhí)行1500萬元，其余1000萬元尚未支付。”注冊會計師對華興公司2001年會計報表審計出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強調(diào)說明段表述為：“此外，在審計過程中，我們還注意到：截至2001年12月31日止，貴公司對外擔保損失金額達1500萬元，未作賬務(wù)處理。詳見貴公司會計報表注釋9.1.”

　?。鄯治觯菰趯徲媽崉?wù)中，謹慎既是注冊會計師必備的品質(zhì)，又是注冊會計師專業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德的要求。如果注冊會計師以謹慎為借口推卸自身應(yīng)承擔的職責，把應(yīng)當查證清楚且可以確認的事項僅僅放在意見段后面的強調(diào)說明段，可能會使會計報表使用者不知道如何使用這些信息，造成會計信息披露的混亂。如該事項中，按照企業(yè)會計準則，華興公司應(yīng)該對最有可能發(fā)生的損失估計預計負債并作相應(yīng)的會計處理。但華興公司沒有對此進行估計并做會計處理。對于這種情況，注冊會計師應(yīng)當建議華興公司進行調(diào)整，并在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告。但注冊會計師卻把這種事項僅僅在審計報告意見段后的強調(diào)說明段披露，這就沒有盡到注冊會計師應(yīng)盡的責任。

　　［事項8］注冊會計師對2001年華興公司會計報表出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強調(diào)說明段表述為：“如附注八（1）所述，貴公司從2001年起改變了計提壞賬準備的方法?！?br>
　?。鄯治觯輰徲媹蟾鎽?yīng)當給信息使用者傳遞真實、充分、及時的信息，因此，注冊會計師在編制說明段時，不僅要把值得說明的事實披露出來，還應(yīng)當披露其涉及金額及其被審計單位不調(diào)整時對會計報表的影響金額。該事項中注冊會計師沒有充分披露計提壞賬準備方法的改變及其對會計報表的影響，信息披露不充分。

　?。凼马?］注冊會計師對華興公司2001年會計報表審計出具了帶強調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強調(diào)說明段披露：“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評。”

　?。鄯治觯葑詴嫀熢趯徲嬛须m然沒有責任對期初余額專門發(fā)表意見，但如上期會計報表已經(jīng)過其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師就應(yīng)當與前任注冊會計師聯(lián)系，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響。如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，就不應(yīng)在意見段之后的強調(diào)說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。此事項中，注冊會計師說明對本年度會計報表期初余額不予置評，不僅沒有盡到披露職責，也容易被社會公眾誤認為是發(fā)表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。