現(xiàn)代審計實際上是委托方和審計方之間的一種代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系的存在使雙方必定產(chǎn)生信息不對稱的情況，當(dāng)這種信息不對稱形成所謂“審計信息不對稱”并危及審計的職責(zé)時，就會產(chǎn)生審計誠信危機。誠信是現(xiàn)代經(jīng)濟倫理的核心和現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基石。審計誠信建設(shè)的過程，實質(zhì)上是建立完善的市場經(jīng)濟體制及與之相適應(yīng)的價值觀念、行為規(guī)范的過程。

　　一、信息不對稱與審計信息不對稱

　　信息不對稱是社會經(jīng)濟生活中存在的普遍現(xiàn)象，其主要表現(xiàn)是：第一，有關(guān)交易的信息在交易雙方之間的分布不對稱，一方總是比另一方占有更多的相關(guān)信息；第二、交易雙方對于其信息占有的驗證是不經(jīng)濟的。所謂審計信息不對稱，是指在審計關(guān)系中，各有關(guān)當(dāng)事人對審計信息資源的享有不對等，某一方總是比另一方占有更多。審計信息不對稱之所以存在，是因為審計的產(chǎn)生和發(fā)展是以受托責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展為基礎(chǔ)，而受托責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生則源于委托——代理關(guān)系的存在。委托——代理關(guān)系的產(chǎn)生使得委托人和代理人之間的信息傳遞有了不對等的基礎(chǔ)，出于種種動機，雙方均不可能把自己的私人信息毫無保留地傳遞給對方，這就產(chǎn)生了審計信息的不對稱現(xiàn)象。

　　通常，審計信息不對稱涉及到審計人、被審計人和審計授權(quán)人（審計委托人）三方之間所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。因此，如果用信息不對稱理論去分析審計關(guān)系的構(gòu)成，就會發(fā)現(xiàn)在審計關(guān)系的每個具體環(huán)節(jié)中所涉及到的雙方對信息的掌握都是不完全平等的，這包括：審計人與委托人之間的審計信息不對稱、審計人與被審計人之間的審計信息不對稱以及委托人與被審計人之間的審計信息不對稱。信息不對稱會影響審計的質(zhì)量，并可能形成審計風(fēng)險，尤其是審計人和被審計人之間的信息不對稱對審計質(zhì)量的影響更大。審計信息不對稱分為外生和內(nèi)在兩種情形，外生的審計信息不對稱是指被審計單位的內(nèi)部控制制度、財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力、關(guān)聯(lián)者及其交易的存在情況等不清楚；內(nèi)生的審計信息不對稱是指審計合約簽訂后，被審計單位披露信息的多少、雙方合作的程度不清楚。審計信息不對稱涉及兩方面的問題：一是“逆向選擇”即隱藏信息問題。逆向選擇下可能出現(xiàn)的情況是，審計人利用所掌握的內(nèi)部信息進行私下交易為自己謀利，而犧牲外部投資者或公眾的利益；審計人在對外公布信息時，盡量掩飾壞消息而夸大好消息，使投資者不能分辨上市股票的質(zhì)量好壞，從而不能做出正確決策。二是“道德風(fēng)險”即隱藏行為問題。審計尋租行為的出現(xiàn)就與此相關(guān)。

　　目前，我國的審計信息不對稱現(xiàn)象還與一種特殊的委托—代理關(guān)系有關(guān)：一是審計人接受委托對第三者進行審計，這使得審計人與委托人之間存在著審計信息不對稱的基礎(chǔ)，因為審計的職責(zé)就是要盡可能多地挖掘和披露被審計單位的信息提供給社會公眾，于是審計人掌握的有關(guān)被審計單位的信息要比委托人掌握的多。二是在委托人與被審計人合一（在國有企業(yè)“老板”虛位情況下，這是普遍現(xiàn)象）的前提下，審計機構(gòu)介入了一種殘缺的委托—代理關(guān)系，這樣，審計與被審計單位就有了將真正的企業(yè)所有者、即本來意義上的委托人（如國有企業(yè)的全體人員）屏蔽于充分的審計信息之外的激勵，使審計信息具有了不對稱性。

　　二、審計信息不對稱導(dǎo)致誠信危機

　　審計信息不對稱導(dǎo)致誠信危機的典型行為有以下幾種：

　　1.審計合謀

　　審計合謀是審計人與被審計單位串通起來，采取不正當(dāng)手段欺騙審計委托人、社會公眾以從中漁利的一種現(xiàn)象。審計合謀涉及到“逆向選擇”問題，即假如委托人要求審計人盡可能多地揭示被審計單位的有關(guān)信息，而代理人（被審計單位）則去賄賂審計人，使之不提供于己不利的信息，即將委托人屏蔽于充分的審計信息之外，此時合謀就可能產(chǎn)生。信息不對稱是審計合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)，審計人的“經(jīng)濟人”特征使其有合謀的傾向。合謀產(chǎn)生的“催化劑”是審計人在對委托人付給他的報酬額、被審單位付給他的賄賂額、名譽價值可能損失額之間的權(quán)衡中選擇了賄賂。另外，如果委托人存在激勵機制且有效，合謀可能性將大為減少；反之，合謀可能性就會增加。在我國的審計實務(wù)中，審計機構(gòu)與被審計單位的合謀現(xiàn)象相當(dāng)普遍，如被審計單位可能要求審計人避重就輕、大事化小、小事化了，而審計人會盡可能滿足被審計單位的某些不良要求。更有甚者，一些審計者與被審計單位串通舞弊做假賬，出具虛假審計報告等。審計合謀嚴(yán)重損害了社會公眾的合法權(quán)益，破壞了資本市場的資源配置功能，擾亂了市場經(jīng)濟秩序。

　　2.審計尋租

　　審計尋租是在審計關(guān)系中擁有審計信息資源優(yōu)勢的當(dāng)事人利用審計信息不對稱向其他有關(guān)當(dāng)事人要挾或索取好處的行為。它給有關(guān)當(dāng)事人帶來極大的“道德風(fēng)險”。審計尋租至少涉及兩種情形，一種情形是代理人即被審計單位的尋租，當(dāng)其與委托人（如股東）簽署契約時，可能隱瞞關(guān)于公司生產(chǎn)率之類的真實信息；委托人要獲得公司的這類信息，就必須向代理人支付額外的報酬，于是代理人就獲取了信息租金；當(dāng)代理人通過賄賂審計人對委托人封鎖審計信息時，審計尋租就有可能發(fā)生，而一旦賄賂成功，審計尋租就變成審計合謀。現(xiàn)實中，我國某些國有企業(yè)管理當(dāng)局“報喜不報憂”以換取主管部門（國有企業(yè)真正財產(chǎn)委托人的代表者）的信任而步步升遷的現(xiàn)象，就是代理人尋租的典型例子。另一種情形是審計者的尋租。審計人尋租有兩個方向，一是向委托人和社會公眾尋租，二是向被審計單位尋租。前者在外審時比較容易發(fā)生。外審人員較多地知道被審計單位的真實信息（成本、勞動生產(chǎn)率、資金運用效率等信息），就有可能以提供契約之外的信息為由，向委托人索取正常服務(wù)報酬之外的利益，或者通過向社會公眾“出租”內(nèi)幕消息（如公司配股、分紅、改組計劃之類的商業(yè)秘密信息）、進行內(nèi)幕交易而獲取好處。后者在內(nèi)審時易于發(fā)生，即內(nèi)審人員以將不利于被審計單位的審計信息提供給最高管理當(dāng)局為砝碼，向被審計單位索取好處。

　　3.審計博奕

　　審計博奕即通常所說的“檢查與反檢查”、“監(jiān)督與反監(jiān)督”等現(xiàn)象。由于委托人與代理人目標(biāo)函數(shù)的不一致性，導(dǎo)致代理人對委托人聘請的審計人存在先天性的逆反心理。顯然，從接受委托開始審計之時，審計人就負有盡可能為委托人提供有關(guān)被審計單位（代理人）充分信息的責(zé)任，而代理人擁有的私人信息又往往是極力回避股東（委托人）監(jiān)督的，這樣審計人與被審計單位之間便產(chǎn)生了監(jiān)督與反監(jiān)督的博奕現(xiàn)象，而這種博奕是以審計信息不對稱的客觀存在為前提的。我國目前每年都開展“財務(wù)、稅收、物價”大檢查，查出的違規(guī)違法行為不是減少而是不斷增多，一個重要原因就是受查單位極力回避“私人信息”的被揭露而采取了種種對策（如假帳、多套賬、小金庫等），博奕的結(jié)果是雙方誰都沒有“獲勝”。審計博奕現(xiàn)象實際上隱含著整個審計行業(yè)的誠信危機。

　　4.審計風(fēng)險

　　國際審計準(zhǔn)則《風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》指出，審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險；而我國在1996年公布的《獨立審計具體準(zhǔn)則》的“內(nèi)部控制和審計風(fēng)險”則將審計風(fēng)險定義為：會計報表存在重大錯報和漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。上述兩個定義將有意和無意發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性均包含在審計風(fēng)險概念中。從某種意義上講，審計風(fēng)險是由審計信息不對稱引起的。如果審計人獲取不充分、不真實的審計信息而作出了不正確的審計結(jié)論，審計風(fēng)險便產(chǎn)生了。信賴不足風(fēng)險，實際上是審計人沒有充分信賴所獲取的關(guān)于被審單位內(nèi)部控制的審計信息所產(chǎn)生的；信賴過度風(fēng)險，則是審計人過分依賴了有關(guān)內(nèi)控制度的不充分的審計信息；誤拒風(fēng)險，指不對稱的審計信息使審計人沒有依賴被審單位披露的報表信息；而誤受風(fēng)險，則是審計人依賴了所獲取的有關(guān)被審單位會計報表認定的不充分、不真實的審計信息。對于誠信危機而言，信息不對稱所引起的審計風(fēng)險既包括因信息獲得局限而無意發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，還包括審計師有意發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的情況。對委托人而言，還存在一種審計風(fēng)險，就是審計人因懶惰沒有將充分的審計信息傳遞給委托人，使其決策產(chǎn)生失誤的風(fēng)險。

　　理論上，審計師的介入可制衡管理者的不當(dāng)?shù)美麢C會，保護委托者利益，增強委托信任，最終使委托代理關(guān)系持續(xù)并向著良性方向發(fā)展。但是，這種理論上的良好愿望常常被實際的欺詐事件所打碎。審計報告的可靠性是建立在審計人具有專業(yè)、公正、誠信的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德的假設(shè)基礎(chǔ)之上的，如果該假設(shè)不成立，本應(yīng)履行獨立審計職責(zé)的審計人屢有失職，甚至與公司沆瀣一氣、聯(lián)手做假，那么審計報告非但不能有效防范信息不對稱，還將進一步降低資本市場的有效性，使投資者完全喪失對資本市場的信心，甚至引起國家經(jīng)濟衰退。在國內(nèi)外資本市場上出現(xiàn)的每一樁造假事件，無不伴隨著審計者利用審計信息不對稱所采取的有利于自己私利的行動，無不揭示著某些審計師職業(yè)道德的淪喪與誠信缺失。惡性造假事件的頻繁出現(xiàn)，也使得審計行業(yè)的社會公信力遭受重創(chuàng)，就是說，審計信息不對稱不但引發(fā)了審計人的誠信危機，還導(dǎo)致了整個審計行業(yè)的誠信危機。

　　三、誠信審計亟待防范信息不對稱

　　根據(jù)審計市場的普遍現(xiàn)象和客觀規(guī)律，可以嘗試設(shè)計一套有效機制來消除審計信息不對稱引起的逆向選擇與道德風(fēng)險，從而實現(xiàn)誠信審計的目的。這里，筆者從如何提供、傳遞充分有效的審計信息的角度出發(fā)，提出以下旨在消除審計中不良社會現(xiàn)象的基本思路。

　　1.理念確立

　　由于職業(yè)判斷貫穿于審計過程的始終，因此只有做出判斷的人（審計人）本身是獨立的，才最有可能做出誠信的判斷。換言之，“獨立”理念是審計服務(wù)的靈魂，喪失獨立立場的審計師存在失信的動因。獨立審計作為第二層代理是為了克服第一層代理中委托人與代理人的信息不對稱問題。審計真正的服務(wù)對象和市場需求是投資者而非代理人，而現(xiàn)實中卻是由第一層代理中的代理人來進行第二層代理的委托和付費，恰如司法審判中的被審判方選擇由誰來審判自己一樣。這種奇怪的委托主體錯位自然就產(chǎn)生了市場本體的錯位及獨立審計服務(wù)理念的轉(zhuǎn)換，即從“通過減少資本提供者和資本尋求者的信息不對稱，保護資本提供者的利益”的社會責(zé)任理念轉(zhuǎn)向“以客戶（公司管理層）利益為導(dǎo)向，為客戶提供最大服務(wù)”的客戶服務(wù)理念。如果審計師同時擔(dān)負對同一客戶提供審計與咨詢管理服務(wù)的兩種責(zé)任，那么當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，由于咨詢更有利可圖，選擇失信而放棄公眾責(zé)任就可能成為審計師的理性選擇。

　　2.市場保證

　　審計行為是一種市場行為，需要遵循市場的基本規(guī)律和原則。目前，亟需規(guī)范審計市場，凈化競爭環(huán)境，將優(yōu)勝劣汰作為市場競爭中的基本法則。首先，要建立審計市場準(zhǔn)入制度。各國（包括我國）審計管理機構(gòu)都對審計事務(wù)所和審計師的資格做出了嚴(yán)格的規(guī)定。其次，應(yīng)創(chuàng)造良好的市場氛圍。同時，增加市場競爭的透明度，通過曝光手段披露審計中各方不規(guī)范、不道德的市場行為，使其在后續(xù)的競爭中處于劣勢甚至被淘汰，而對嚴(yán)格遵守市場規(guī)范的當(dāng)事人給予肯定，并幫助其樹立良好的市場形象和取得競爭優(yōu)勢。

　　3.組織選擇

　　從審計業(yè)在各國的發(fā)展來看，審計事務(wù)所主要有獨資、普通合伙制、有限公司制和有限責(zé)任合伙制四種組織形式。個人無限責(zé)任的合伙制成為維系獨立審計誠信的最好選擇，因為在這種組織下，所有者或合伙人在發(fā)生審計失敗時要承擔(dān)無限責(zé)任，用戶不僅從事務(wù)所的資產(chǎn)中而且有可能從合伙人的個人財產(chǎn)中獲得賠償；即合伙人賠掉的可能不僅是審計費收入及有限出資，還可能陷于傾家蕩產(chǎn)的境地。因此，審計事務(wù)所采取合伙制和獨資形式，就為其誠實守信服務(wù)提供了額外的擔(dān)保，而審計師愿意冒個人財富損失的風(fēng)險，表明其提供的審計服務(wù)是高質(zhì)量的、經(jīng)得起檢驗的、可信性的。

　　4.法律責(zé)任

　　完善審計法規(guī)建設(shè)，加大審計執(zhí)法力度，對參與合謀和尋租的審計人予以嚴(yán)厲制裁，提高其違法成本，是誠信審計的法律保證。我國在2002年發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，確立了審計師被提起審計民事賠償訴訟的可操作的法律依據(jù)，但其中規(guī)定的前提條件使審計師因失信被起訴的概率極低。另外，我國奉行“誰主張，誰舉證”的司法體例使處于信息弱勢的投資者訴訟成本很高。法律的缺位使得審計師的誠信約束毫無力度可言。因此，只有當(dāng)法律的不斷完善使失信的成本遠大于失信的收益時，誠信審計才會成為理性的選擇。

　　5.形象擔(dān)保

　　在審計市場中，通過審計師行業(yè)的有效競爭，一批執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的審計師或事務(wù)所將脫穎而出并形成良好的形象聲譽，使他們與行業(yè)中其他執(zhí)業(yè)者有所區(qū)別。形象這一無形資產(chǎn)不僅意味著事務(wù)所或?qū)徲嫀煂碛懈嗟目蛻?、更高的盈利能力；它還具有一種“抵押”功能，能向市場提供一種高質(zhì)量的品質(zhì)擔(dān)保。當(dāng)擁有良好聲譽和形象的事務(wù)所或?qū)徲嫀熃邮芸蛻粑袕氖聦徲嫹?wù)時，如果不能保證其審計質(zhì)量，將會使其形象受損，這不僅意味著可能向該筆業(yè)務(wù)委托人支付賠償，還影響到已有客戶的保持，導(dǎo)致潛在客戶的喪失；巨大的機會成本將會使事務(wù)所或?qū)徲嫀熢跈?quán)衡其收益和風(fēng)險時三思而行，從而更加關(guān)注和確保其審計服務(wù)的高質(zhì)量。

　　6.環(huán)境治理

　　要有效防范審計信息不對稱，還要改善審計師誠信執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境，從根本上保證我國審計行業(yè)的長治久安。具體的措施包括：加強審計信息市場的調(diào)控，規(guī)范審計信息的傳播渠道與途徑；對審計合謀與尋租等現(xiàn)象予以歸納分析，形成必要的職業(yè)案例指南，讓審計人清楚地知道自己行為的性質(zhì)，讓審計立法機構(gòu)有實證的依據(jù)，等等。此外，還應(yīng)提高對企業(yè)審計的比例和頻率，在審計人之間引入競爭機制，并控制其掌握的審計信息。同時，除了加強審計關(guān)系人自律和內(nèi)部監(jiān)督之外，還要理順社會審計的監(jiān)管體系，并借助社會輿論等更有力的外部監(jiān)督，有效監(jiān)督審計主體的審計行為。

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