一、加強期后事項審計的重要性

　　在會計實務(wù)中，會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動是連續(xù)不斷進行的，為了及時地反映會計主體的資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營成果，需要人為地進行會計分期。一般的會計報表分為月度報表和年度報表，特別是對于年度報表，是投資者和債權(quán)人進行決策的依據(jù)。資產(chǎn)負債表日和會計報表公布日一般是不一致的，對于資產(chǎn)負債表日和會計報表公布日之間發(fā)生的事項，在會計里稱為期后事項。會計上把期后事項分為兩類，一類是對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的事項提供進一步證據(jù)的事項，另一類是在資產(chǎn)負債表日并不存在，而是在此之后才發(fā)生的事項。為了公允地向投資者和債權(quán)人反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會計準則要求依據(jù)重要性原則對第一類事項進行會計調(diào)整，對于第二類事項要進行披露。因此，在會計分期，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提下，重要的影響到投資者和債權(quán)人判斷的期后事項的恰當會計處理就顯得尤為重要，我國會計準則規(guī)定上市公司的年報公布日一般都在4月30日，而資產(chǎn)負債表日是12月31日，也就是說報表公布日和資產(chǎn)負債表日之間相差時間甚長，對于處于信息不對稱的投資者和債權(quán)人來說，了解會計主體的期后事項和處理就顯得尤為重要。同樣，審計人員作為獨立的第三者，要對報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，要降低審計風險，就必須在審計某一會計年度的會計報表時，瞻前顧后，除了對所審會計年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項實施必要的審計程序外，還必須對在會計期末之后發(fā)生的但又對所審會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項進行審計。按照審計準則，注冊會計師對被審單位財務(wù)報表公允性的責任，并不限于資產(chǎn)負債表日前發(fā)生的事項和交易，還應(yīng)包括對期后事項的審核。期后事項審計是審計中重要的一環(huán)，許多高風險事項往往隱藏于期后，應(yīng)給予足夠的審計關(guān)注。加強期后事項審計對于提高審計質(zhì)量，降低審計風險有著重要的意義。

　　二、期后事項的概念和種類

　　所謂期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。審計是建立在受托責任的基礎(chǔ)上，注冊會計師獨立于委托者和受托者的身份決定了審計報告的公正性和權(quán)威性。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，投資者和債權(quán)人與經(jīng)營者之間存在著嚴重的信息不對稱，因此，由獨立的第三方即注冊會計師出具的審計報告對于投資者和債權(quán)人的決策就具有重要的參考價值。我國會計準則規(guī)定，上市公司的年報必須經(jīng)過會計師事務(wù)所年檢方能公布，也就是說審計報告日一般在資產(chǎn)負債表日和會計報表公布日之間。所以，審計里的期后事項把會計里的期后事項分為兩段時間，一段時間是資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間的期后事項，一段時間是審計報告日至會計報表公布日之間的事項。這兩段時間的期后事項再根據(jù)會計準則的要求分別分為兩類，一類是能為資產(chǎn)負債表日已存在的情況提供補充證據(jù)的事項，第二類期后事項是指在資產(chǎn)負債表日并不存在，是在此之后出現(xiàn)的情況。這類事項不影響資產(chǎn)負債表日存在狀況，但如不加以說明，會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策，故應(yīng)當在會計報表附注中予以披露。

　　第一類期后事項包括：已證實資產(chǎn)發(fā)生了減少或者損失；銷售退回；已確定獲得或支付的賠償；董事會制定的相關(guān)利潤分配方案。還包括：被審計單位于資產(chǎn)負債表日前簽發(fā)的支票，在日后因透支而被開戶銀行退回；被審計單位資產(chǎn)負債表日后有大批上年度生產(chǎn)的產(chǎn)成品經(jīng)驗收不合格；資產(chǎn)負債表日被審計單位會計人員認為可以收回的大額應(yīng)收款項，因資產(chǎn)負債表日后債務(wù)人突然破產(chǎn)而無法收回；被審計單位資產(chǎn)負債表日前將未使用的設(shè)備以低于當期賬面價值的價格進行以外投資處理，而資產(chǎn)負債表日后雙方簽定的投資協(xié)議中該項設(shè)備的作價高于其當期賬面價值；被審計單位由于某種原因被起訴，法院于資產(chǎn)負債表日后作出判決，被審計單位應(yīng)賠償對方的損失。

　　第二類期后事項包括：期后事項不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項。如被審計單位合并、發(fā)行股票或者債券、應(yīng)付債券提前收回或發(fā)行新的債券、偶然大筆損失等。對會計報表沒有直接影響，但應(yīng)予以反映的事項，還包括應(yīng)付債券的提前收回；發(fā)行債券或權(quán)益性證券；由于政府禁止繼續(xù)銷售某種產(chǎn)品所造成的存貨市價下跌；需要為新的養(yǎng)老保險金計劃在近期支付大筆現(xiàn)金；偶然性的大筆損失。

　　對于這兩個時間段的期后事項，注冊會計師實施的審計程序和承擔的審計責任是不同的。對于資產(chǎn)負債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，注冊會計師應(yīng)當實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定截止審計報告日發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項是否均已得到識別。對于審計報告日至財務(wù)報表報出日前發(fā)生的期后事項，注冊會計師沒有責任針對財務(wù)報表實施審計程序或進行專門查詢。在審計報告日至財務(wù)報表報出日前，注冊會計師如果知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。此外，對于財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實，注冊會計師沒有義務(wù)針對財務(wù)報表作出查詢。在財務(wù)報表報出后，如果知悉在審計報告日已存在的，可能導(dǎo)致修改審計報告的事實，注冊會計師應(yīng)當考慮是否需要修正財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。

　　三、期后事項的審計程序

　　1.在會計報表的實質(zhì)性測試中予以關(guān)注。結(jié)合年末賬戶余額審計，如通過截止測試或查找未入賬的負債等，對期后事項進行審核，著重查明期后重大的收付款業(yè)務(wù)。

　　2.專門的審計程序，驗明期后事項是否已在財務(wù)報表及財務(wù)報表說明中進行了恰當?shù)姆诸惡统浞值慕沂尽?/p>

　　3.向被審計單位管理當局詢問。詢問的內(nèi)容主要包括：根據(jù)初步或尚無定論的數(shù)據(jù)作出會計處理的項目的現(xiàn)狀；是否發(fā)生新的擔保、借款或承諾；是否出售或購進資產(chǎn)、或者計劃出售或購進資產(chǎn)；是否已發(fā)行或計劃發(fā)行新的股票或債券，是否已簽定或計劃簽定合并或清算協(xié)議；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗力而遭受損失；在風險領(lǐng)域和有事項方面是否有新的進展；是否已作出或考慮出異常的會計調(diào)整；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會計政策適當性的事項。

　　4.復(fù)核資產(chǎn)負債表日后編制的內(nèi)部報表及其他相關(guān)管理報告，查明是否存在財務(wù)承諾或其他重要事項。

　　5.復(fù)查資產(chǎn)負債表日后的會計記錄，確定被審會計期間相關(guān)業(yè)務(wù)的存在及內(nèi)容。

　　6.查閱資產(chǎn)負債表日后發(fā)表的會議記錄，著重檢查對特定目的財務(wù)報表及項目執(zhí)行情況有重大影響的期后事項。

　　7.獲取被審計單位管理當局和律師聲明書，以明確管理當局的會計責任，降低審計風險。

　　四、期后事項審計對審計報告的影響

　　審計人員一般無需專門對期后事項發(fā)表審計意見。對資產(chǎn)負債表日至審計報告日的期后事項，注冊會計師應(yīng)當實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定截止審計報告日發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項是否均已得到識別。對能為資產(chǎn)負債表日已存在的情況提供補充證據(jù)的事項應(yīng)提請被審計單位調(diào)賬，對能為資產(chǎn)負債表日已存在的情況提供補充證據(jù)的事項應(yīng)披露，被審計單位如已調(diào)賬或披露，不影響審計意見；如果被審計單位不調(diào)賬或披露，應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見。對于審計報告日至財務(wù)報表公布日之間發(fā)生的期后事項，注冊會計師獲知后應(yīng)同管理當局討論并考慮是否需要追加必要的審計程序。

　　鑒于期后事項對審計報告的影響，注冊會計師可以簽署雙重日期的審計報告或更改日期的審計報告。更改日期審計報告擴大了注冊會計師的審計責任。

　　審計后責任是指會計報表公布后，獲知審計報告日之前存在的未發(fā)現(xiàn)重大錯報。內(nèi)容包括期后發(fā)現(xiàn)的審計報告存在的事實和期后獲知的重大不一致。期后發(fā)現(xiàn)審計報告存在的事實包括注冊會計師意識到存在重大錯報，無論過失原因，均有責任采取措施；若發(fā)現(xiàn)存在重大錯報，應(yīng)要求被審計單位編制并發(fā)布修正后的會計報表，并解釋原因。若后期會計報表已經(jīng)完成，可以包括在后期會計報表中；若被審計單位拒絕披露，注冊會計師應(yīng)通知被審計單位董事會，并向有管轄權(quán)的管理機構(gòu)報告、或者通知會計報表使用者；期后獲知的重大不一致是指獲知被審計單位披露的其他信息與會計報表不一致。包括若存在應(yīng)提請被審計單位修改會計報表或者其他信息；如果被審計單位拒絕修改會計報表或者其他信息，應(yīng)根據(jù)需要修改事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計意見的適當性；如果被審計單位拒絕修改其他信息，這些信息與會計報表沒有直接聯(lián)系，只需將其他信息的重大錯報通知被審計單位董事會即可。

　　五、例析

　　北京ABC會計師事務(wù)所的A和B注冊會計師對XYZ股份有限公司06年度的會計報表進行

　　審計，確定的會計報表層次重要性水平為30萬元。審計外勤工作結(jié)束日是07年3月15日，并于06年3月25日遞交審計報告。XYZ股份有限公司06年審計前會計報表反映的資產(chǎn)總額為8000萬元，股東權(quán)益總額為2400萬元，利潤總額為300萬元。A和B注冊會計師經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)該公司存在以下2個期后事項：

　　1.2006年10月31日，公司清查盤點成品倉庫，發(fā)現(xiàn)y產(chǎn)品短缺40萬元，作了借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目40萬元、貸記“產(chǎn)成品”科目40萬元的會計處理。2007年1月，查清短缺原因，其中屬于一般經(jīng)營損失部分為35萬元，屬于非常損失部分為5萬元，由于結(jié)賬時間在前，公司未在2006年度會計報表中包含這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)相應(yīng)的會計處理。

　　2.2007年1月10日，公司原材料倉庫因火災(zāi)造成z原材料損失250萬元，公司于當月未按規(guī)定進行會計處理。

　　審計發(fā)現(xiàn)的上述第1個事項，根據(jù)《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定，這類“已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損”的事項屬于“調(diào)整事項”。該事項影響利潤總額40萬元（35萬元+5萬元），應(yīng)建議公司調(diào)整。審計調(diào)整分錄為：

　　借：管理費用35萬元

　　　　營業(yè)外支出——非常支出5萬元

　　　　貨：待處理財產(chǎn)損溢40萬元

　　審計發(fā)現(xiàn)的上述第2個事項，根據(jù)《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定，這類“自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失”事項屬于“非調(diào)整事項”。應(yīng)建議公司在會計報表附注中披露，若被審計單位不接受建議進行披露，按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定，將會使被審單位2006年12月31日資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)虛增40萬元，2006年度利潤及利潤分配表的利潤虛增40萬元。投資者債權(quán)人也不能了解其真實的資產(chǎn)狀況，（材料的毀損沒有恰當披露）注冊會計師應(yīng)結(jié)合審計中發(fā)現(xiàn)的其他錯報和漏報，考慮綜合錯報漏報的重要性水平考慮審計意見類型。