財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則──無形資產(chǎn)》等8個具體會計準(zhǔn)則，對企業(yè)無形資產(chǎn)、借款費用資本化等事項的會計核算及相關(guān)信息的披露作了進一步的規(guī)范，并對債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則進行了修訂，更加穩(wěn)健和務(wù)實。準(zhǔn)則的頒布和實施將會促進會計信息質(zhì)量進一步提高，同時，也將對會計和審計工作產(chǎn)生一定的影響。

　　一、新頒布的會計準(zhǔn)則與原有準(zhǔn)則和會計制度相比，有以下幾個方面的變化：

　　（一）縮小了公允價值概念的使用范圍，更多地體現(xiàn)了謹慎性原則。新準(zhǔn)則針對當(dāng)前國內(nèi)尚不具備成熟的市場的現(xiàn)實，及很多企業(yè)（特別是上市公司）隨意運用公允價值等手段虛飾會計報表的現(xiàn)象，盡量避免使用公允價值概念，并在非正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)交易中不確認收益，只確認損失，充分體現(xiàn)了謹慎性原則。具體表現(xiàn)為： 

　　1、對非貨幣性交易，不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣性交易進行處理，即視為盈利過程并未實現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，除非涉及收到補價的情況，一般不確認收益。

　　2、對債務(wù)重組業(yè)務(wù)，因債權(quán)人對債務(wù)人作出讓步而減少的債務(wù)金額，不再作為債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，而是全部作為資本公積；以非貨幣資產(chǎn)抵債的，也不再按照公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，而是將非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。而債權(quán)人對作出讓步的部分，仍確認為損失。 

　　3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》中取消了公允價值概念，原準(zhǔn)則中關(guān)于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)，投資不再按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值入賬，而是按非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值作為取得的投資的入賬價值，不再涉及資本公積和遞延稅款的計算問題，會計處理簡化。

　　4、對無形資產(chǎn)入賬價值的確定，盡最大可能地避免了公允價值的使用，如對企業(yè)首次發(fā)行股票而接受投資投入的無形資產(chǎn)，規(guī)定按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值入賬，而不再是公允價值。

　　（二）擴大了減值準(zhǔn)備的計提面。新準(zhǔn)則針對當(dāng)前有些企業(yè)無形資產(chǎn)價值不實甚至有的已無任何價值的狀況，提出應(yīng)定期對無形資產(chǎn)的價值情況進行檢查，并酌情計提減值準(zhǔn)備或予以轉(zhuǎn)銷。同時規(guī)定，在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人對超過一個租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認融資收入，并將已確認的融資收入沖回，轉(zhuǎn)作賬外核算；出租人還應(yīng)當(dāng)根據(jù)各種因素分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，合理計提壞賬準(zhǔn)備。

　?。ㄈ┡c實踐聯(lián)系更緊密，更便于操作。以往的會計制度和準(zhǔn)則對某些項目（如借款費用的資本化）的會計核算未作出明確規(guī)定，或規(guī)定的不具體，有些企業(yè)管理者無視會計報表反映的公允性要求，隨意進行會計處理，以虛報經(jīng)營業(yè)績。針對此類問題，準(zhǔn)則作出了具體的規(guī)定，如對借款費用的資本化問題，準(zhǔn)則規(guī)定了何種條件下可以予以資本化、應(yīng)在何時開始資本化、資本化金額的確定、何種條件下要暫停資本化、何時停止資本化，避免企業(yè)管理當(dāng)局利用借款費用資本化來虛減費用、夸大業(yè)績；又如，準(zhǔn)則針對某些上市公司利用關(guān)聯(lián)交易和公允價值隨意確定無形資產(chǎn)入賬價值和任意延長攤銷年限的現(xiàn)實，對無形資產(chǎn)的入賬價值和攤銷年限做了詳細的規(guī)定，不但增強了可操作性，而且更利于保證會計信息質(zhì)量。

　　（四）各具體準(zhǔn)則之間相互協(xié)調(diào)。本次發(fā)布的8個準(zhǔn)則，充分考慮到了各個準(zhǔn)則之間的勾稽關(guān)系，如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則──無形資產(chǎn)》中規(guī)定，通過非貨幣性交易換入及債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按該兩個具體準(zhǔn)則的規(guī)定確定；又如投資準(zhǔn)則中規(guī)定，以放棄非貨幣性資產(chǎn)及通過債務(wù)重組取得的投資，其初始成本應(yīng)按該兩個具體準(zhǔn)則的規(guī)定確定。

　　二、新準(zhǔn)則的頒布和實施對會計和審計工作的影響

　　一方面，準(zhǔn)則規(guī)范性和可操作性的增強，使得會計和審計工作更有據(jù)可依，會計處理和審計程序的實施的難度相對較小，更有利于防止企業(yè)通過債務(wù)重組和費用資本化等手段虛報利潤。而注冊會計師的審計風(fēng)險（特別是固定風(fēng)險）主要取決于企業(yè)會計信息質(zhì)量本身，因此，新準(zhǔn)則的頒布和實施還有利于審計風(fēng)險的降低和審計環(huán)境的改善。 

　　另一方面，準(zhǔn)則增加了對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，雖更附合謹慎性原則，但因其需較多的運用估計和判斷因素，會計處理有一定難度；同時，由于沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會計人員對可收回金額的估計結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，從而影響到會計信息質(zhì)量；正由于上述估計和判斷因素及其對會計信息質(zhì)量的影響，致使該項目的審計工作難度較大，審計風(fēng)險較難控制。 

　　三、注冊會計師在審計過程中應(yīng)注意的問題及建議

　　考慮到借款費用資本化、無形資產(chǎn)的計量和攤銷、非貨幣交易、債務(wù)重組、減值準(zhǔn)備計提等問題對近幾年會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響較大，此次頒布的準(zhǔn)則中對此都作了較為具體的規(guī)定，針對性很強。因此，注冊會計師應(yīng)將其作為審計重點予以關(guān)注。

　　（一）借款費用。借款費用對當(dāng)期報表損益的影響取決于兩個方面，一是借款費用的計提是否充分，二是資本化金額是否合理。這就要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師不僅要對被審計單位的借款利息的計提、匯兌差額的計算情況進行驗算，而且還要根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件、時間及相關(guān)公式，結(jié)合財務(wù)費用、在建工程等項目的審計，對借款費用的資本化金額的準(zhǔn)確性加以驗算。 

　?。ǘo形資產(chǎn)攤銷。以往有些上市公司以法律和準(zhǔn)則無具體規(guī)定為由，通過延長無形資產(chǎn)的攤銷年限，獲取巨額報表利潤。注冊會計師應(yīng)對上市公司的無形資產(chǎn)的攤銷政策加以關(guān)注，并對其攤銷金額進行驗算。

　?。ㄈ┓秦泿沤灰缀蛡鶆?wù)重組。在過去的兩年里，有相當(dāng)數(shù)量的上市公司通過非貨幣交易和債務(wù)重組獲取了高額收益，按照新修訂的準(zhǔn)則的要求，企業(yè)不但不能再通過非貨幣交易和債務(wù)重組來獲取收益，而且還要將以前期間確認的收益進行調(diào)整。如此一來，這些公司的如意算盤落了空。由于該兩個具體準(zhǔn)則均是自2001年1月1日起開始實施，并要求對以前年度進行追溯調(diào)整，且注冊會計師正處在對2000年報的審計階段，如何作審計處理成為一個問題。對于2000年報來說，新準(zhǔn)則的頒布無疑是一個重大的期后事項，如不對其影響進行充分披露，必將影響會計報表使用者對被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的理解。因此，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師應(yīng)要求企業(yè)對通過債務(wù)重組和非貨幣性交易獲取利潤的情況進行充分的披露，并可考慮在審計報告中作適當(dāng)反映。 

　?。ㄋ模o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。注冊會計師對無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提情況進行審計，屬對被審計單位的會計估計的審計，難度相對較大，審計風(fēng)險較高。財政部日前發(fā)布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第25號-會計估計》，對注冊會計師如何評價、復(fù)核和測試被審計單位的會計估計做了詳細的規(guī)定。據(jù)此建議，注冊會計師在對被審計單位各項無形資產(chǎn)的使用情況進行充分的了解的基礎(chǔ)上，通過與同行業(yè)情況及被審計單位以往年度使用情況進行對比分析，對被審計單位無形資產(chǎn)的可收回金額做出合理的估計（必要時可利用專家工作），然后與被審計單位的估計情況加以比較，若存在較大的差異，應(yīng)向被審計單位管理當(dāng)局詢問其原因，并進一步分析其合理性。如果該差異不合理，應(yīng)提請被審計單位予以調(diào)整；如果存在重大不確定性因素或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以致無法對其合理性作出評價，應(yīng)考慮其對審計報告的影響。

　?。ㄎ澹┳匪菡{(diào)整問題。鑒于一些上市公司在1999年實施“計提四項準(zhǔn)備”時，不恰當(dāng)?shù)剡\用謹慎性原則，通過追溯調(diào)整以前年度損益計提秘密準(zhǔn)備的行為，財政部明確規(guī)定，這些準(zhǔn)備應(yīng)原渠道沖回，調(diào)整各個追溯期間的損益數(shù)字，不得增加本年度利潤。注冊會計師應(yīng)對此問題予以充分關(guān)注，并根據(jù)新準(zhǔn)則對企業(yè)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提進行追溯調(diào)整的要求，充分運用職業(yè)判斷，分析被審計單位是否有通過不合理追溯調(diào)整計提秘密準(zhǔn)備、調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤的情況。