摘　要：文章闡述了非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容，指出現(xiàn)階段我國注冊會(huì)計(jì)師合理提供非審計(jì)業(yè)務(wù)是十分必要的，但同時(shí)要采取措施，減少非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響。

　　關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)　注冊會(huì)計(jì)師　審計(jì)獨(dú)立性

　　一、非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)容

　　目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)主要有管理咨詢和稅務(wù)咨詢等服務(wù)。管理咨詢包括：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析、經(jīng)營策略、經(jīng)營計(jì)劃、對資產(chǎn)和人才的管理、對銷售活動(dòng)的建議、投資咨詢。稅務(wù)咨詢服務(wù)具體是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為委托人提供的稅務(wù)代理、稅務(wù)籌劃等服務(wù)。

　　二、我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀表明，合理提供非審計(jì)服務(wù)是十分必要的

　　1.增加事務(wù)所的資本積累，增強(qiáng)其應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力。我國的CPA起步較晚，無論從規(guī)模和資本積累方面都與國外會(huì)計(jì)公司存在一定的差距，不縮小這些差距，中國的會(huì)計(jì)服務(wù)市場將被瓜分，更不用說與國外會(huì)計(jì)公司在國際舞臺(tái)上競爭了。面對目前激烈殘酷的競爭，整個(gè)行業(yè)都在尋求聯(lián)合，通過整合的形式，達(dá)到擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模與強(qiáng)化自身的協(xié)同能力。我國加入了WTO，在促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也給我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了更加強(qiáng)勁的競爭對手———國際“五大”審計(jì)公司。審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展到今天，審計(jì)服務(wù)市場已經(jīng)處于一定的飽和狀態(tài)。而非審計(jì)業(yè)務(wù)以其潛在的高額收入的可能性和廣闊的市場需求，以其相對審計(jì)業(yè)務(wù)而言幾乎不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的特征成為吸引會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)無比誘人的項(xiàng)目。國際“五大”審計(jì)公司提供非審計(jì)服務(wù)的收入占全部收入的50%以上，可見，這片領(lǐng)域的發(fā)展空間不容小覷。我國的事務(wù)所應(yīng)努力開拓業(yè)務(wù)范圍，在保證基本的鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，增加事務(wù)所的資本積累以及應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力，促進(jìn)我國CPA行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

　　2.非審計(jì)服務(wù)能夠成為吸納賢才的亮點(diǎn)。綜合我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的人才結(jié)構(gòu)，不難發(fā)現(xiàn)，那些具有注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，并熟悉國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際資本運(yùn)作，精通外語及熟練掌握計(jì)算機(jī)的專業(yè)人才恰恰是我國現(xiàn)在最緊缺的。此外，隨著市場的逐漸擴(kuò)大和改革的不斷深入，企業(yè)要求注冊會(huì)計(jì)師能夠提供投融資決策、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)?？梢姡覈詴?huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生，有利于促進(jìn)事務(wù)所內(nèi)部的人才結(jié)構(gòu)日趨合理，進(jìn)而改善和促進(jìn)事務(wù)所適應(yīng)不斷變化的復(fù)雜環(huán)境的能力，以更獨(dú)立的姿態(tài)立足于審計(jì)市場。

　　3.有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低成本實(shí)現(xiàn)雙贏。非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)開展在其成本比較上具有不可比擬的優(yōu)勢。對被審計(jì)企業(yè)實(shí)施審計(jì)的過程中，注冊會(huì)計(jì)師積累形成了一定的關(guān)于被審計(jì)單位情況的有效信息，因而可以較低的成本完成非審計(jì)服務(wù)。同時(shí)，由于提供非審計(jì)服務(wù)也可能對事務(wù)所來年的審計(jì)業(yè)務(wù)節(jié)約審計(jì)成本。例如，注冊會(huì)計(jì)師可能通過對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺陷提出建設(shè)性的意見來協(xié)助其進(jìn)行改進(jìn)，而這必然可以借降低被審計(jì)企業(yè)次年的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估來降低審計(jì)成本?？傊?，審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)開展有利于事務(wù)所充分發(fā)揮其成本優(yōu)勢。

　　4.事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)的良好發(fā)展是市場選擇的結(jié)果。目前，我國經(jīng)濟(jì)繼續(xù)保持較快的發(fā)展勢頭，注冊會(huì)計(jì)師利用其專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為委托人提供非審計(jì)服務(wù)正當(dāng)其時(shí)。業(yè)務(wù)的更新和發(fā)展，有利于留住原來的客戶，吸引新的客戶資源。除了行業(yè)激烈競爭的因素外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績壓力，風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和為客戶提供增值的、物有所值的服務(wù)等因素要求注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所介入咨詢業(yè)。由于在我國，鑒證業(yè)務(wù)有明顯的季節(jié)性，注冊會(huì)計(jì)師提供資信服務(wù)正好可以彌補(bǔ)這方面的缺陷。注冊會(huì)計(jì)師基本代表了我國會(huì)計(jì)界的骨干和精英，他們掌握的知識(shí)如果不能充分發(fā)揮，為企業(yè)服務(wù)，對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展來說實(shí)在是一大損失?？傊?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展咨詢業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

　　三、采取措施，減少非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響

　　從美國“雙安事件”分析，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有負(fù)面的影響，安達(dá)信向安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)的同時(shí)又提供收入不菲的咨詢服務(wù)。使安達(dá)信對安然公司的審計(jì)既缺乏形式上的獨(dú)立性，又缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，最終使審計(jì)失敗。針對非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的沖突，應(yīng)采取以下措施：

　　1.擴(kuò)大規(guī)模，推進(jìn)有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)化。目前，我國事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，組織形式大多為規(guī)模不大的有限責(zé)任制，故此獨(dú)立性受損的概率就大為增加。因而有必要推進(jìn)有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)化，同時(shí)以兼并、合并等形式擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高事務(wù)所的聲譽(yù)、競爭力和防范風(fēng)險(xiǎn)能力，增強(qiáng)與客戶談判的力量，不再屈從于企業(yè)施加的經(jīng)濟(jì)壓力，保證審計(jì)獨(dú)立性。

　　2.規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)。一是成立專門委員會(huì)或?qū)ｉT調(diào)查小組展開調(diào)查研究。紀(jì)律委員會(huì)可幫助對那些被指責(zé)為審計(jì)失敗案調(diào)查，提高其透明度；質(zhì)量檢查委員會(huì)，負(fù)責(zé)每年一度的審計(jì)質(zhì)量檢查，代替目前大型事務(wù)所之間開展的一年三次同業(yè)互查制度，從而限制委托人以增加或減少向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買非審計(jì)服務(wù)來誘惑或脅迫會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見，因而維護(hù)了審計(jì)獨(dú)立性。二是定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。實(shí)行審計(jì)單位輪換制度，不能由一個(gè)或兩個(gè)審計(jì)單位長期審計(jì)某一被審計(jì)單位，同時(shí)實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師輪換制度，不能由一個(gè)或幾個(gè)注冊會(huì)計(jì)師長期審計(jì)某一被審計(jì)單位。在實(shí)證調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所與客戶關(guān)系超過5年便會(huì)對獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另一方面，長時(shí)間的接觸，也會(huì)使審計(jì)人員失去警覺和判斷力，主觀上保持獨(dú)立性的能力降低，從而使審計(jì)的獨(dú)立性受到影響。三是增加審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的數(shù)額，形成支持注冊會(huì)計(jì)師的力量。我國多數(shù)公司制企業(yè)“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，委托人的經(jīng)理人員往往以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師、降低審計(jì)費(fèi)、減少購買非審計(jì)服務(wù)等，向注冊會(huì)計(jì)師施加壓力。由于公司的審計(jì)委員會(huì)中非獨(dú)立董事居多，獨(dú)立董事居少，審計(jì)委員會(huì)在注冊會(huì)計(jì)師和經(jīng)理人員形成爭議時(shí)，無法給予必要的支持。這樣，注冊會(huì)計(jì)師往往屈從于經(jīng)理人員的壓力，無法保證審計(jì)獨(dú)立性。

　　3.加強(qiáng)法制建設(shè)，加大監(jiān)管力度。在相關(guān)的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中有如下規(guī)定：即注冊會(huì)計(jì)師與委托單位存在利害關(guān)系時(shí)，應(yīng)向所在的注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明并實(shí)行回避，但就事務(wù)所而言，無非是把問題從左手換到右手。雖然注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人遵循了獨(dú)立原則，但實(shí)際上已經(jīng)給整個(gè)審計(jì)過程體現(xiàn)的獨(dú)立性帶來了威脅。審計(jì)準(zhǔn)則又有注冊會(huì)計(jì)師及其他有關(guān)人員不得以個(gè)人名義承接業(yè)務(wù)的規(guī)定，這就使得事務(wù)所對委托單位既提供審計(jì)服務(wù)，又提供審計(jì)非服務(wù)成為合情合理的事情。我們要學(xué)習(xí)和借鑒國外的先進(jìn)做法，進(jìn)一步健全注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制，加大執(zhí)法力度，通過對注冊會(huì)計(jì)師引入民事賠償責(zé)任機(jī)制，在賦予注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督和收取費(fèi)用權(quán)利的同時(shí)，完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)定造假者承擔(dān)民事賠償責(zé)任的相關(guān)條款，并加大對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的處罰力度，讓造假者的風(fēng)險(xiǎn)大于收益，對他們進(jìn)行有效約束。

　　4.完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)制度。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由各地省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門制定。對會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其審計(jì)服務(wù)是有成本的，高質(zhì)量服務(wù)會(huì)耗費(fèi)事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師較多的人力、精力和時(shí)間，因此，完善審計(jì)收費(fèi)制度，顯得很有必要。審計(jì)收費(fèi)一方面應(yīng)按質(zhì)論價(jià)，用利益誘導(dǎo)機(jī)制和市場規(guī)則來引導(dǎo)，要有統(tǒng)一定價(jià)和設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行，限制低價(jià)競爭，同時(shí)披露審計(jì)收費(fèi)情況。另一方面，可以嘗試新的收費(fèi)方式。比如，在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)評價(jià)獨(dú)立審計(jì)人員的工作并支付審計(jì)費(fèi)。也可以由監(jiān)事會(huì)或者證監(jiān)會(huì)設(shè)立專門機(jī)構(gòu)來考慮注冊會(huì)計(jì)師的工作，收取并支付審計(jì)費(fèi)，消除會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)依賴性。這樣，注冊會(huì)計(jì)師就能以更客觀、公正的立場發(fā)表意見。

　　5.加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育。積極創(chuàng)造條件，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體建立高尚的職業(yè)道德規(guī)范體系，我國CPA隊(duì)伍逐漸增大，其素質(zhì)也不斷提高，但仍有不少注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和職業(yè)道德觀念淡薄，為保證注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，對不負(fù)責(zé)任及違反職業(yè)道德的注冊會(huì)計(jì)師要制定嚴(yán)格的處罰措施。只有這樣，才能真正發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，體現(xiàn)“公平、公正、公開”原則，保持審計(jì)獨(dú)立性。

　　面對社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，權(quán)責(zé)發(fā)生制暴露了不足之處，而現(xiàn)金流動(dòng)制卻能在一定程度上彌補(bǔ)其不足。一方面，現(xiàn)金流動(dòng)制從盤存思想出發(fā)，建立在非交易觀的基礎(chǔ)上，反映自創(chuàng)商譽(yù)和衍生金融工具，全面揭示企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。另一方面，利潤不僅包括來自于交易活動(dòng)的收益，也包括持有資產(chǎn)利得，可以反映企業(yè)凈財(cái)富的變化。

　　當(dāng)然，現(xiàn)金流動(dòng)制并不全面排斥權(quán)責(zé)發(fā)生制，即使在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，工業(yè)生產(chǎn)仍是社會(huì)財(cái)富的形成與分配中必不可少的環(huán)節(jié)，只要存在工業(yè)生產(chǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就有存在的合理性和必要性。對于固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊費(fèi)仍會(huì)持續(xù)；對于需要加工、制造的工業(yè)資產(chǎn)，仍要運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算成本。

　　現(xiàn)金流動(dòng)制應(yīng)能彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足，展望未來，現(xiàn)金流動(dòng)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制將相互融合，成為會(huì)計(jì)確認(rèn)的雙重基礎(chǔ)。

　　四、會(huì)計(jì)要素將重新定義

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)：第一，源于已實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)，對可能實(shí)現(xiàn)或未來將實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)一般不予確認(rèn)；第二，未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的方向、金額確定。

　　然而，在新的會(huì)計(jì)環(huán)境下，一些重要的交易或事項(xiàng)并不能滿足或同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，其中最具代表性的是衍生金融工具，一方面，大多數(shù)衍生金融工具合約立足于將來而非過去，過去發(fā)生的是數(shù)額極少的承諾費(fèi)或保證金，而占主導(dǎo)地位的合約標(biāo)的都在將來發(fā)生；另一方面，部分衍生金融工具的未來經(jīng)濟(jì)利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權(quán)交易中合同買方既可以行使買方期權(quán)，也可以行使賣方期權(quán)，故其經(jīng)濟(jì)資源既可能流出又可能流入。又如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等的成本和公允市價(jià)難以非常準(zhǔn)確計(jì)量，這樣這些交易和事項(xiàng)都不完全符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義。

　　于是，會(huì)計(jì)要素重新定義的要求自然產(chǎn)生了。對衍生金融工具的定義，便是在這種要求下進(jìn)行并取得一定進(jìn)展的，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在其第48號(hào)征求意見稿《金融工具》（ED48）中提出了金融資產(chǎn)與金融負(fù)債初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，其中之一便是金融資產(chǎn)與金融負(fù)債相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了本企業(yè)。很明顯，將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移作為會(huì)計(jì)初始確認(rèn)（定義）的依據(jù)，已經(jīng)突破了資產(chǎn)和負(fù)債是“過去交易的結(jié)果”這一現(xiàn)行的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所處理的事項(xiàng)一般都是確定性的或不確定性很小的，而當(dāng)今的會(huì)計(jì)環(huán)境卻充滿不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，如果將不確定項(xiàng)目僅作為不能定義的表外項(xiàng)目反映，會(huì)給報(bào)表使用者帶來很大的“表外揭示風(fēng)險(xiǎn)”。

　　當(dāng)然，對會(huì)計(jì)要素的重新定義意味著會(huì)計(jì)理論與方法的根本性變革，這個(gè)過程將是漫長而復(fù)雜的，而且會(huì)受到成本效益原則的極大限制。因而我們不能操之過急，而應(yīng)客觀地全面地進(jìn)行探索。

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)是生產(chǎn)力發(fā)展的趨勢，將對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生沖擊，沖破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論界限，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)受到前所未有的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)體系必將因不適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展而促使其自身發(fā)生巨大變革。但是我們也應(yīng)清楚地看到，新經(jīng)濟(jì)在目前經(jīng)濟(jì)中只占很小比例，且經(jīng)過現(xiàn)今一段時(shí)間的運(yùn)行，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展普遍受阻并備受質(zhì)疑。大多數(shù)企業(yè)仍以傳統(tǒng)生產(chǎn)方式為主。我們不能離開目前的客觀生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系，過分強(qiáng)調(diào)知識(shí)經(jīng)濟(jì)，對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全盤否定，而應(yīng)在原有會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)而擴(kuò)展和完善。