從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史看，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管經(jīng)歷了一個從無到有的發(fā)展過程。企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，使得公司管理者與其股東和債權(quán)人之間產(chǎn)生了信息不對稱現(xiàn)象，股東和債權(quán)人要了解公司經(jīng)營的詳細情況，必須借助于會計數(shù)字和財務(wù)報告書。而注冊會計師作為一個“理性人”，由于受到利益的驅(qū)使，也可能與管理者一起來欺騙股東和債權(quán)人，為了保持注冊會計師作為“第三者”的服務(wù)質(zhì)量，就產(chǎn)生了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

　　無論在國內(nèi)還是在國外，尋求一個有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題。討論的焦點主要圍繞在政府監(jiān)管與行業(yè)自律之間的選擇上。在經(jīng)歷了一系列財務(wù)丑聞之后，2002年美國的《薩班斯——奧克斯法案》針對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管予以了積極的回應(yīng)，提出設(shè)立獨立于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)——上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），擬以獨立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內(nèi)外專家學(xué)者的討論。特定的經(jīng)濟環(huán)境需要特定的監(jiān)管制度，我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管電無法脫離其現(xiàn)實環(huán)境和需要。

　　一、關(guān)于市場監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭論

　　提起市場和政府之爭，不可不說亞當(dāng)。斯密和凱恩斯。亞當(dāng)。斯密的“看不見的手”理論為否定政府的過度干預(yù)提供了很好的理論依據(jù)，然而市場也并非萬能，也有失靈的時候。在大蕭條等一系列經(jīng)濟危機之后凱恩斯主義適時地提出了政府干預(yù)理論，認為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟生活。然而，政府機關(guān)森嚴(yán)的等級制度、煩瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識嚴(yán)重制約了政府行為的有效性，信息的不對稱使得政府無法預(yù)測可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件；而且政府也有其自利的一面，資源的稀缺性使得尋租行業(yè)也是不可避免的。這就是政府失靈。當(dāng)政府或者市場失靈或失敗時，政府管理者總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷，在市場和政府之間搖擺試探。

　　注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管也有市場監(jiān)管模式和政府監(jiān)管模式的選擇問題。

　　1.自我監(jiān)管模式

　　自我監(jiān)管模式是指行業(yè)的參與者通過組織職業(yè)團體等對本行業(yè)的微觀層面進行管理的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點是：①注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的微觀層面的事務(wù)均由注冊會計師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實施控制。這些微觀層面包括對注冊會計師和會計師事務(wù)所的職業(yè)資格認定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范與執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，以及對注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與懲戒等。②職業(yè)組織與注冊會計師和會計師事務(wù)所之間不是簡單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，它更突出的是職業(yè)組織對行業(yè)的服務(wù)功能及監(jiān)督職能。③注冊會計師職業(yè)組織章程無需政府部門的批準(zhǔn)，職業(yè)組織往往有著比較健全的自我管制機構(gòu)。④注冊會計師和會計師事務(wù)所的職業(yè)定價由市場進行。

　　自我監(jiān)管模式的優(yōu)點在于其靈活性和適應(yīng)性較大，能較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題。同時也由于職業(yè)組織制定的規(guī)則體現(xiàn)的是本行業(yè)的共同意志，易為注冊會計師們所理解和貫徹，因此易達到監(jiān)管的執(zhí)行效果。但是，由于自我監(jiān)管模式是由注冊會計師們自發(fā)組織起來的，往往會導(dǎo)致行業(yè)利益高于公眾利益，從而會損害公眾的利益，缺乏實質(zhì)上的監(jiān)督，這也是這種監(jiān)管模式的最大缺陷。

　　2.政府監(jiān)管模式

　　政府監(jiān)管模式是指對注冊會計師行業(yè)實施微觀層面的控制主體由政府執(zhí)行的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點是：①政府管理注冊會計師行業(yè)微觀層面的事務(wù)。②政府與注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織之間是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織章程需由政府批準(zhǔn)。③某些職業(yè)服務(wù)（如法定審計）的定價由政府管理或制定。

　　政府監(jiān)管模式的優(yōu)點是權(quán)威性強，注冊會計師行業(yè)的獨立性比自我監(jiān)管模式強，而且公眾利益和國家利益往往高于行業(yè)利益。但是，政府監(jiān)管模式的弊端首先在于靈活性和適應(yīng)性較差，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題，有明顯的滯后性；其次，政府監(jiān)管往往是在法律許可的范圍內(nèi)實施，難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的方方面面；再次，不當(dāng)?shù)恼O(jiān)管會損害注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的健康發(fā)展，從而使行業(yè)利益得不到有效的保護。因此，實施這種模式的國家往往注冊會計師職業(yè)的規(guī)模都較小。

　　二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式現(xiàn)實選擇

　　長期以來，我國政府享有全面、直接干預(yù)社會經(jīng)濟活動的權(quán)力，包括對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)。與此相對應(yīng)的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。但指望政府完全以公共利益為導(dǎo)向來管理社會事務(wù)早已被公共選擇學(xué)派證明是不現(xiàn)實的。我國也已借鑒世界各國注冊會計師行業(yè)管理模式，朝著政府與協(xié)會力量相結(jié)合的方向變革，希望注冊會計師協(xié)會既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理，實現(xiàn)公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護社會成員利益，并逐步實現(xiàn)行業(yè)自律。2004年7月施行的《行政許可法》更是政府監(jiān)管與行業(yè)自律分設(shè)的明顯體現(xiàn)。正如《行政許可法》第13條規(guī)定，凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決，但通過規(guī)范、公正的中介機構(gòu)自律能夠解決的問題，應(yīng)通過中介機構(gòu)自律去解決；即使是市場機制、中介機構(gòu)自律解決不了需要政府加以管理的問題，也要首先考慮通過事后監(jiān)督去解決。顯然，未來我國將會努力建設(shè)注冊會計師行業(yè)自律的監(jiān)管模式。結(jié)合我國目前的情況，當(dāng)前，應(yīng)建立以制度安排為手段，政府為指導(dǎo)，行業(yè)自律為基礎(chǔ)的監(jiān)管體系。而這種體系的建立可以通過三個層面來完成：

　　1.法規(guī)層。首先應(yīng)加緊修訂《注冊會計師法》，明確監(jiān)管的主體，尤其是設(shè)立唯一的行政監(jiān)管組織，避免多重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。為此，修訂《注冊會計師法》時，既應(yīng)明確注冊會計師行業(yè)及行業(yè)協(xié)會的行政管理部門是國務(wù)院財政部門，也應(yīng)明確并理順管理體制，即行政管理部門負責(zé)間接管理，不直接承辦具體事務(wù)。在立法方面，還應(yīng)突出民事責(zé)任和刑事責(zé)任的制裁性，加大追究民事責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度，并增加“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款，加大對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師的懲戒力度。此外，應(yīng)盡快出臺《違反不正當(dāng)競爭的處罰細則》、《違反注冊會計師法處罰細則》等具體法律規(guī)范，做到有法可依，將行業(yè)不良現(xiàn)象的懲罰落到實處。

　　2.行業(yè)自律層。注冊會計師協(xié)會要充分運用政府賦予的職能逐步建立行業(yè)自律體系。通過行業(yè)檢查和政府委托、聯(lián)手檢查等手段，通過設(shè)立各個專門委員會等方式，制定嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)行為違規(guī)處罰措施，提高和樹立自律管理的形象，逐步完成向行業(yè)自律性管理的過渡。需要說明的是，這種自律不僅是行業(yè)協(xié)會的自律，還是會計師事務(wù)所內(nèi)部的自律和注冊會計師的自我約束。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)建立自律性的運作機制，加強內(nèi)部的日?？刂?，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；在業(yè)務(wù)的承接上應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，對業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的不良行為應(yīng)建立所內(nèi)的懲戒細則，建立注冊會計師的日常工作報告制度，對注冊會計師的日常工作應(yīng)有跡可查，同時也起到一定的監(jiān)控作用；有意識地培養(yǎng)注冊會計師的誠信道德、樹立誠信是會計師事務(wù)所立所之本，是注冊會計師“生命”所在的理念。

　　3.行業(yè)他律層。注冊會計師行業(yè)的自律不可能是完全意義上的“自律”。完全自律的結(jié)果往往會形成行業(yè)利益的最大化，這種不均衡必將損害廣大社會公眾的利益，損害行業(yè)存在的基礎(chǔ)?？梢?，問題的關(guān)鍵是誰來監(jiān)管注冊會計師協(xié)會以及會員。協(xié)會的收入來源是注冊會計師及會計師事務(wù)所交的會費，這使注冊會計師協(xié)會處在一個“維護與監(jiān)督”的角色沖突中，因此必要的行政監(jiān)管以及社會公眾輿論的監(jiān)督還是有助于對自律過程中出現(xiàn)的偏差行為進行及時的糾正的。

　　三、注冊會計師執(zhí)業(yè)的社會制度環(huán)境

　　注冊會計師業(yè)監(jiān)管最終要服務(wù)于這個行業(yè)，當(dāng)一個監(jiān)管制度阻礙了這個行業(yè)發(fā)展的時候，這個制度是失敗的。加強行業(yè)監(jiān)管的同時，我們不能忽視為這個行業(yè)提供一個好的制度環(huán)境，在合適的制度環(huán)境下才能有出色的行業(yè)表現(xiàn)，監(jiān)管方需要提高自身的服務(wù)意識，必須營造一個良好的社會制度環(huán)境：

　　1.社會道德意識。注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)是一個系統(tǒng)工程，實際上也是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養(yǎng)、凈化環(huán)境的基本要求，各行業(yè)都應(yīng)提高職業(yè)道德意識，從而營造出建設(shè)會計職業(yè)道德的和諧環(huán)境。

　　2.會計制度。我國的會計制度正處于過渡中，一些制度已落后于時代；另一方面，會計制度改革的目標(biāo)就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發(fā)生后，連美國人都抱怨過于復(fù)雜的美國會計準(zhǔn)則為主的，這種制度所提供的財務(wù)信息在企業(yè)管理者、股東和債權(quán)入之間產(chǎn)生嚴(yán)重的信息不對稱，為造假提供了可能。所以，改革時應(yīng)注意使會計制度適應(yīng)我國國情，不要過于精細、復(fù)雜和專業(yè)化。

　　3.公司治理結(jié)構(gòu)。依據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定，引導(dǎo)公司優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確“新三會”、“老三會”的職責(zé)和權(quán)限，完善獨立董事和職工董事制度，健全對經(jīng)理人的激勵和約束機制，從而在制度上保證公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和高層經(jīng)理之間內(nèi)部監(jiān)控和制衡功能的充分發(fā)揮，防止造假和隨意變更事務(wù)所以購買會計原則。

　　4.社會信用制度。應(yīng)建立健全企業(yè)及其主要負責(zé)人、注冊會計師及事務(wù)所的信用評級制度，實行信用等級管理和動態(tài)管理，以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構(gòu)與被評級單位的責(zé)任與權(quán)益作出明確的規(guī)定。

　　5.審計收費制度。在設(shè)定最低收費標(biāo)準(zhǔn)的前提下，用市場機制引導(dǎo)按質(zhì)論價，限制低價無序競爭，并要求較詳細地披露審計收費情況。

　　6.司法制度。司法獨立，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，使得造假者得到法律的嚴(yán)懲，才能促使事務(wù)所、注冊會計師和企業(yè)誠實守信，不做假賬。