從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史看，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管經歷了一個從無到有的發(fā)展過程。企業(yè)經營權與所有權的分離，使得公司管理者與其股東和債權人之間產生了信息不對稱現(xiàn)象，股東和債權人要了解公司經營的詳細情況，必須借助于會計數(shù)字和財務報告書。而注冊會計師作為一個“理性人”，由于受到利益的驅使，也可能與管理者一起來欺騙股東和債權人，為了保持注冊會計師作為“第三者”的服務質量，就產生了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

　　無論在國內還是在國外，尋求一個有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題。討論的焦點主要圍繞在政府監(jiān)管與行業(yè)自律之間的選擇上。在經歷了一系列財務丑聞之后，2002年美國的《薩班斯——奧克斯法案》針對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管予以了積極的回應，提出設立獨立于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構——上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），擬以獨立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內外專家學者的討論。特定的經濟環(huán)境需要特定的監(jiān)管制度，我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管電無法脫離其現(xiàn)實環(huán)境和需要。

　　一、關于市場監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭論

　　提起市場和政府之爭，不可不說亞當。斯密和凱恩斯。亞當。斯密的“看不見的手”理論為否定政府的過度干預提供了很好的理論依據，然而市場也并非萬能，也有失靈的時候。在大蕭條等一系列經濟危機之后凱恩斯主義適時地提出了政府干預理論，認為政府不應該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應該積極干預經濟生活。然而，政府機關森嚴的等級制度、煩瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識嚴重制約了政府行為的有效性，信息的不對稱使得政府無法預測可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件；而且政府也有其自利的一面，資源的稀缺性使得尋租行業(yè)也是不可避免的。這就是政府失靈。當政府或者市場失靈或失敗時，政府管理者總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷，在市場和政府之間搖擺試探。

　　注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管也有市場監(jiān)管模式和政府監(jiān)管模式的選擇問題。

　　1.自我監(jiān)管模式

　　自我監(jiān)管模式是指行業(yè)的參與者通過組織職業(yè)團體等對本行業(yè)的微觀層面進行管理的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點是：①注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的微觀層面的事務均由注冊會計師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實施控制。這些微觀層面包括對注冊會計師和會計師事務所的職業(yè)資格認定、執(zhí)業(yè)技術規(guī)范與執(zhí)業(yè)道德準則的制定，以及對注冊會計師和會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督與懲戒等。②職業(yè)組織與注冊會計師和會計師事務所之間不是簡單的領導與被領導的關系，它更突出的是職業(yè)組織對行業(yè)的服務功能及監(jiān)督職能。③注冊會計師職業(yè)組織章程無需政府部門的批準，職業(yè)組織往往有著比較健全的自我管制機構。④注冊會計師和會計師事務所的職業(yè)定價由市場進行。

　　自我監(jiān)管模式的優(yōu)點在于其靈活性和適應性較大，能較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題。同時也由于職業(yè)組織制定的規(guī)則體現(xiàn)的是本行業(yè)的共同意志，易為注冊會計師們所理解和貫徹，因此易達到監(jiān)管的執(zhí)行效果。但是，由于自我監(jiān)管模式是由注冊會計師們自發(fā)組織起來的，往往會導致行業(yè)利益高于公眾利益，從而會損害公眾的利益，缺乏實質上的監(jiān)督，這也是這種監(jiān)管模式的最大缺陷。

　　2.政府監(jiān)管模式

　　政府監(jiān)管模式是指對注冊會計師行業(yè)實施微觀層面的控制主體由政府執(zhí)行的一種監(jiān)管模式。這種監(jiān)管模式的特點是：①政府管理注冊會計師行業(yè)微觀層面的事務。②政府與注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織之間是領導與被領導的關系，注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織章程需由政府批準。③某些職業(yè)服務（如法定審計）的定價由政府管理或制定。

　　政府監(jiān)管模式的優(yōu)點是權威性強，注冊會計師行業(yè)的獨立性比自我監(jiān)管模式強，而且公眾利益和國家利益往往高于行業(yè)利益。但是，政府監(jiān)管模式的弊端首先在于靈活性和適應性較差，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務市場中存在的問題，有明顯的滯后性；其次，政府監(jiān)管往往是在法律許可的范圍內實施，難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務市場的方方面面；再次，不當?shù)恼O(jiān)管會損害注冊會計師職業(yè)服務市場的健康發(fā)展，從而使行業(yè)利益得不到有效的保護。因此，實施這種模式的國家往往注冊會計師職業(yè)的規(guī)模都較小。

　　二、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式現(xiàn)實選擇

　　長期以來，我國政府享有全面、直接干預社會經濟活動的權力，包括對注冊會計師行業(yè)的干預。與此相對應的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。但指望政府完全以公共利益為導向來管理社會事務早已被公共選擇學派證明是不現(xiàn)實的。我國也已借鑒世界各國注冊會計師行業(yè)管理模式，朝著政府與協(xié)會力量相結合的方向變革，希望注冊會計師協(xié)會既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理，實現(xiàn)公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護社會成員利益，并逐步實現(xiàn)行業(yè)自律。2004年7月施行的《行政許可法》更是政府監(jiān)管與行業(yè)自律分設的明顯體現(xiàn)。正如《行政許可法》第13條規(guī)定，凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決，但通過規(guī)范、公正的中介機構自律能夠解決的問題，應通過中介機構自律去解決；即使是市場機制、中介機構自律解決不了需要政府加以管理的問題，也要首先考慮通過事后監(jiān)督去解決。顯然，未來我國將會努力建設注冊會計師行業(yè)自律的監(jiān)管模式。結合我國目前的情況，當前，應建立以制度安排為手段，政府為指導，行業(yè)自律為基礎的監(jiān)管體系。而這種體系的建立可以通過三個層面來完成：

　　1.法規(guī)層。首先應加緊修訂《注冊會計師法》，明確監(jiān)管的主體，尤其是設立唯一的行政監(jiān)管組織，避免多重領導的管理體制。為此，修訂《注冊會計師法》時，既應明確注冊會計師行業(yè)及行業(yè)協(xié)會的行政管理部門是國務院財政部門，也應明確并理順管理體制，即行政管理部門負責間接管理，不直接承辦具體事務。在立法方面，還應突出民事責任和刑事責任的制裁性，加大追究民事責任和刑事責任的處罰力度，并增加“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款，加大對違規(guī)事務所和注冊會計師的懲戒力度。此外，應盡快出臺《違反不正當競爭的處罰細則》、《違反注冊會計師法處罰細則》等具體法律規(guī)范，做到有法可依，將行業(yè)不良現(xiàn)象的懲罰落到實處。

　　2.行業(yè)自律層。注冊會計師協(xié)會要充分運用政府賦予的職能逐步建立行業(yè)自律體系。通過行業(yè)檢查和政府委托、聯(lián)手檢查等手段，通過設立各個專門委員會等方式，制定嚴格的執(zhí)業(yè)行為違規(guī)處罰措施，提高和樹立自律管理的形象，逐步完成向行業(yè)自律性管理的過渡。需要說明的是，這種自律不僅是行業(yè)協(xié)會的自律，還是會計師事務所內部的自律和注冊會計師的自我約束。為此，會計師事務所應建立自律性的運作機制，加強內部的日?？刂?，引入風險導向審計；在業(yè)務的承接上應嚴格把關，對業(yè)務執(zhí)行過程中的不良行為應建立所內的懲戒細則，建立注冊會計師的日常工作報告制度，對注冊會計師的日常工作應有跡可查，同時也起到一定的監(jiān)控作用；有意識地培養(yǎng)注冊會計師的誠信道德、樹立誠信是會計師事務所立所之本，是注冊會計師“生命”所在的理念。

　　3.行業(yè)他律層。注冊會計師行業(yè)的自律不可能是完全意義上的“自律”。完全自律的結果往往會形成行業(yè)利益的最大化，這種不均衡必將損害廣大社會公眾的利益，損害行業(yè)存在的基礎?？梢姡瑔栴}的關鍵是誰來監(jiān)管注冊會計師協(xié)會以及會員。協(xié)會的收入來源是注冊會計師及會計師事務所交的會費，這使注冊會計師協(xié)會處在一個“維護與監(jiān)督”的角色沖突中，因此必要的行政監(jiān)管以及社會公眾輿論的監(jiān)督還是有助于對自律過程中出現(xiàn)的偏差行為進行及時的糾正的。

　　三、注冊會計師執(zhí)業(yè)的社會制度環(huán)境

　　注冊會計師業(yè)監(jiān)管最終要服務于這個行業(yè)，當一個監(jiān)管制度阻礙了這個行業(yè)發(fā)展的時候，這個制度是失敗的。加強行業(yè)監(jiān)管的同時，我們不能忽視為這個行業(yè)提供一個好的制度環(huán)境，在合適的制度環(huán)境下才能有出色的行業(yè)表現(xiàn)，監(jiān)管方需要提高自身的服務意識，必須營造一個良好的社會制度環(huán)境：

　　1.社會道德意識。注冊會計師職業(yè)道德建設是一個系統(tǒng)工程，實際上也是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養(yǎng)、凈化環(huán)境的基本要求，各行業(yè)都應提高職業(yè)道德意識，從而營造出建設會計職業(yè)道德的和諧環(huán)境。

　　2.會計制度。我國的會計制度正處于過渡中，一些制度已落后于時代；另一方面，會計制度改革的目標就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發(fā)生后，連美國人都抱怨過于復雜的美國會計準則為主的，這種制度所提供的財務信息在企業(yè)管理者、股東和債權入之間產生嚴重的信息不對稱，為造假提供了可能。所以，改革時應注意使會計制度適應我國國情，不要過于精細、復雜和專業(yè)化。

　　3.公司治理結構。依據《上市公司治理準則》規(guī)定，引導公司優(yōu)化股權結構，明確“新三會”、“老三會”的職責和權限，完善獨立董事和職工董事制度，健全對經理人的激勵和約束機制，從而在制度上保證公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和高層經理之間內部監(jiān)控和制衡功能的充分發(fā)揮，防止造假和隨意變更事務所以購買會計原則。

　　4.社會信用制度。應建立健全企業(yè)及其主要負責人、注冊會計師及事務所的信用評級制度，實行信用等級管理和動態(tài)管理，以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構與被評級單位的責任與權益作出明確的規(guī)定。

　　5.審計收費制度。在設定最低收費標準的前提下，用市場機制引導按質論價，限制低價無序競爭，并要求較詳細地披露審計收費情況。

　　6.司法制度。司法獨立，有法必依，執(zhí)法必嚴，使得造假者得到法律的嚴懲，才能促使事務所、注冊會計師和企業(yè)誠實守信，不做假賬。