一、內(nèi)部審計(jì)外部化的定性

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)一直被認(rèn)為是組織內(nèi)部設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)部門或人員開展的活動(dòng)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義：組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，外部化和內(nèi)部審計(jì)外部化儼然已經(jīng)成為不可避免的客觀現(xiàn)象。理論因?qū)嵺`的發(fā)展而發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的定義也應(yīng)該建立在最新實(shí)務(wù)成果的基礎(chǔ)之上。內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)客觀活動(dòng)，并非必須在組織內(nèi)部設(shè)立。所謂“內(nèi)部”的含義已經(jīng)不再單指“內(nèi)部設(shè)置”，而應(yīng)是“向組織內(nèi)部報(bào)告”。因此內(nèi)部審計(jì)外部化并不改變內(nèi)部審計(jì)向組織內(nèi)部報(bào)告的本質(zhì)屬性。

　　二、我國(guó)企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的可行性分析

　　在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化有著現(xiàn)實(shí)的可行性，因?yàn)槲覈?guó)內(nèi)部審計(jì)在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員很難完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能，難以滿足管理者對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)和各種管理審計(jì)的需要。

　　1、理論依據(jù)。根據(jù)代理理論，會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果的反映，審計(jì)是在會(huì)計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新評(píng)價(jià)。主要服務(wù)于公司內(nèi)部各個(gè)利害關(guān)系人或各個(gè)委托人，審查內(nèi)部受托責(zé)任的審計(jì)，稱為內(nèi)部審計(jì)；主要服務(wù)于公司外部各個(gè)利害關(guān)系人或各個(gè)委托人，審查外部受托責(zé)任人的審計(jì)，稱為外部審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是因代理問題而產(chǎn)生，其目的是使企業(yè)價(jià)值最大化。內(nèi)部審計(jì)在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部擔(dān)任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色。所以，不能從根本上解決的委托代理關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。唯有把內(nèi)部審計(jì)外部化，才能從根本上解決內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性問題。因此，從理論上看，內(nèi)部審計(jì)外部化是可能的也是必要的。由于企業(yè)外部的各個(gè)委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會(huì)依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對(duì)外是受托人，對(duì)內(nèi)是委托人。這種“身兼兩任”的現(xiàn)實(shí)說(shuō)明了內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使內(nèi)部審計(jì)外部化成為可能。

　　2、現(xiàn)實(shí)需求。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的外部化是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體自身發(fā)展的需要。我國(guó)已存在內(nèi)部審計(jì)外部化的供需市場(chǎng)。委外資源決定了公司可以尋求外部資源，是公司可能利用的潛在資源集合，目前內(nèi)部審計(jì)委外資源包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師、注冊(cè)舞弊核查師、管理咨詢?nèi)藛T等。但可能利用的潛在資源并不一定是可以利用的資源。可以利用的是潛在的資源集合中結(jié)合公司具體情況進(jìn)一步篩選出來(lái)的資源。

　　3、法律環(huán)境。遵守法律、獲取利潤(rùn)是公司賴以生存和發(fā)展的約束條件。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)作為公司活動(dòng)的一部分，必然要滿足這樣的約束條件。2002年的Sarbanes-Oxley法案201節(jié)明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為一家公司提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)是違法的。2003年11月4日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）宣布批準(zhǔn)紐約證券交易所和納斯達(dá)克證券交易所提出的上市公司治理規(guī)則，其中一條就是所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能崗位，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源配置提出的要求。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的外部化同時(shí)又是符合法律約束的范疇內(nèi)的。內(nèi)部審計(jì)是一種范圍性概念，而不是主體性概念，它是單位內(nèi)部的審計(jì)業(yè)務(wù)，而不是內(nèi)部審計(jì)人員從事的審計(jì)業(yè)務(wù)，并沒有規(guī)定企業(yè)不能與外界合作或委托外界進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。

　　三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)

　　1、知識(shí)管理優(yōu)勢(shì)。著名的管理大師彼得。德魯克提出：“傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素——土地、勞動(dòng)力和資本并沒有消滅，但是他們已經(jīng)變成次要因素了。知識(shí)已經(jīng)變成了一種效用，變成了一種用來(lái)取得社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效果的新的手段。知識(shí)正在變成一種唯一富有意義的資源?！?999年，IIA第61屆年會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出了全新定義，提升了內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位，也擴(kuò)展了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員不但要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，而且還需要懂得經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融、統(tǒng)計(jì)、信息技術(shù)、工程、稅收、法律、環(huán)境事務(wù)和其他有關(guān)方面的知識(shí)。從我國(guó)目前的情況來(lái)看，外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)人員作為熟練的鑒證專家，大多經(jīng)過考試合格，受過正規(guī)訓(xùn)練，并且長(zhǎng)期從事鑒證、咨詢業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強(qiáng)的職業(yè)敏感，具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，具有優(yōu)于內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，既可以借鑒較好組織的經(jīng)驗(yàn)，又可以吸取較差組織的教訓(xùn)，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)中存在的問題，并提出解決問題的建議。

　　2、獨(dú)立性優(yōu)勢(shì)。企業(yè)中獨(dú)立性內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為公司的一個(gè)職能部門，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨(dú)立性，甚至可能和管理者共同欺騙所有者。而內(nèi)部審計(jì)外包中的外部機(jī)構(gòu)與管理層沒有太大利益關(guān)系，有助于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)與企業(yè)簽訂的合同開展內(nèi)部審計(jì)，他們獨(dú)立于公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者，能夠站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上，對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，能夠毫無(wú)顧忌地指出公司經(jīng)營(yíng)和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng)。同時(shí)由于他們獨(dú)立于所有者和管理者，又有嚴(yán)格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)自身信譽(yù)，會(huì)千方百計(jì)保證審計(jì)質(zhì)量，“質(zhì)量就是金錢，信譽(yù)就是生命”，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)力和壓力的體現(xiàn)，因而他們不會(huì)深陷復(fù)雜的關(guān)系圈中左右為難，能夠站在比較客觀的立場(chǎng)上對(duì)組織運(yùn)行管理情況進(jìn)行審計(jì)，并客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果，提出審計(jì)建議。

　　四、企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)注意的問題

　　1、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力。始終關(guān)注提升內(nèi)部審計(jì)部門的核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包并不是要削弱或取代內(nèi)部審計(jì)部門，而應(yīng)始終關(guān)注提升內(nèi)部審計(jì)部門的核心競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門和人員在合作內(nèi)審中應(yīng)處于主導(dǎo)地位，內(nèi)審?fù)獍哪康氖抢猛獠糠?wù)或咨詢專業(yè)人員的技能和資源，補(bǔ)充內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)在組織中的效率。與此同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)采取多種措施強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)力量，如及時(shí)選拔具備合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的內(nèi)審人員，從企業(yè)成員企業(yè)中抽調(diào)內(nèi)審人員建立兼職內(nèi)審隊(duì)伍，鼓勵(lì)內(nèi)審人員參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育、參加國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）考試等。

　　2、選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)構(gòu)。企業(yè)可以選擇的內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)構(gòu)通常包括國(guó)際或本土?xí)?jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及諸如保險(xiǎn)精算師、證券分析師、房地產(chǎn)專家等專業(yè)人士所在的其他機(jī)構(gòu)。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者。國(guó)外調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是由公司的外部審計(jì)師提供的，國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其中扮演了重要角色，這引起了人們對(duì)其獨(dú)立性的關(guān)注。安然事件后，美國(guó)出臺(tái)的薩班斯奧克斯利法案規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。目前我國(guó)尚無(wú)類似規(guī)定，但企業(yè)在選擇內(nèi)部審計(jì)外包機(jī)構(gòu)時(shí)也應(yīng)考慮其影響，優(yōu)先選擇非外部審計(jì)的事務(wù)所作為內(nèi)部審計(jì)外包的合作伙伴。此外，還應(yīng)考慮外部機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)信譽(yù)、專業(yè)水平、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等因素。

　　3、實(shí)施有效的管理。對(duì)內(nèi)審?fù)獍械暮献麝P(guān)系實(shí)施有效的管理與控制：事先與合作方溝通，討論企業(yè)設(shè)想、任務(wù)、價(jià)值觀以及審計(jì)原則等；簽訂外包合同明確雙方的責(zé)權(quán)利，明確審計(jì)范圍、業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、保密責(zé)任、報(bào)告制度、爭(zhēng)議解決等內(nèi)容；合作中及時(shí)審核與反饋合作方的成果，一方面使合作方了解自己是否達(dá)到企業(yè)要求，另一方面可以跟蹤進(jìn)度，彌補(bǔ)不足，保證項(xiàng)目的保質(zhì)保量地完成。內(nèi)部審計(jì)外部化是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)物，是旨在實(shí)現(xiàn)降低成本、提高審計(jì)獨(dú)立性和增加組織價(jià)值的目標(biāo)，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過程的新動(dòng)向。