[摘要]我國內(nèi)部審計雖然經(jīng)過近二十年的發(fā)展，但其實施的結果卻不盡如人意，根源在于制度性缺陷。本文試圖從制度經(jīng)濟學的角度分析我國內(nèi)部審計存在的制度缺陷，并認為要消除這些制度缺陷應采取標本兼治的措施，以促使內(nèi)部審計適應社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。

　　[關鍵詞]內(nèi)部審計；制度性缺陷；制度重建

　　一、我國內(nèi)部審計的建立是一種強制性制度變遷

　　我國內(nèi)部審計是1984年在政府的推動下首先在一些具有骨干作用的大型國營企業(yè)中建立起來的。1985年8月國務院發(fā)布 《關于審計工作的暫行規(guī)定》 要求大中型企業(yè)事業(yè)單位應當建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。同年12月，審計署出臺了《關于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，明確了內(nèi)部審計的任務、職權、工作程序，將內(nèi)部審計職能定位為監(jiān)督主導型。1995年7月審計署發(fā)布了《關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，再次明確了應當設立內(nèi)部審計機構的單位及內(nèi)部審計的職權、審計領域等。

　　而西方企業(yè)內(nèi)部審計則是由于企業(yè)內(nèi)部管理的需要自發(fā)產(chǎn)生的。與西方企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展相比較，我國國有企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展具有以下明顯的特點：首先，我國內(nèi)部審計建立的初衷是把內(nèi)部審計作為加強國家對企業(yè)審計監(jiān)督的補充手段，旨在提高國有資產(chǎn)的使用效率和經(jīng)濟利益，而不是出于企業(yè)內(nèi)部管理進一步完善的需要；其次，政府對內(nèi)部審計的安排起著舉足輕重的作用，進行了強有力的干預；最后，國有企業(yè)本身不是完全意義上的獨立主體，對內(nèi)部審計的安排只是被動地接受。因此，從制度經(jīng)濟學的角度來講，我國內(nèi)部審計的建立是屬于強制性制度變遷。

　　二、我國內(nèi)部審計的制度缺陷

　　1、先天性不足——相關的配套制度改革滯后。

　　制度經(jīng)濟學家認為社會中各種制度安排是彼此關聯(lián)的，同時制度本身又是具有多向聯(lián)系的復雜系統(tǒng)，在制度系統(tǒng)內(nèi)部存在著相互制約機制和內(nèi)部均衡機制。從內(nèi)部審計制度來看，不同經(jīng)濟制度與市場體制，在內(nèi)部審計制度的形成上表現(xiàn)出較大差異性。在成熟市場經(jīng)濟國家，由于市場制度相對完善，現(xiàn)代企業(yè)制度已建立，其內(nèi)部審計按自我強化的軌跡發(fā)展，與西方國家不同，我國資本市場相對落后，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未真正建立起來，這種初始條件決定了我國內(nèi)部審計的發(fā)展條件不足。

　　首先，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來。企業(yè)是證券市場的主體，也是內(nèi)部審計運行的微觀主體，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是消除或控制內(nèi)部審計弊端的首要條件。但現(xiàn)代企業(yè)制度在我國尚未真正建立起來。

　　其次，資本市場不完善。國有企業(yè)融資來源主要以銀行貸款為主，股票融資和債券融資所占的比例很小，而在股票融資中又以國有股和法人股等非流通股為主體，個人股所占的份額較小。資本結構的不合理不能對企業(yè)形成有效的監(jiān)督和約束。另外，由于經(jīng)理人市場不發(fā)達、企業(yè)并購不經(jīng)常發(fā)生等原因，因此對企業(yè)而言外部壓力不大。

　　可見，我國內(nèi)部審計制度是在市場機制缺損的條件下產(chǎn)生的，無論從企業(yè)本身來看，還是從外部市場來看，企業(yè)都沒有動力和壓力去改善經(jīng)營管理，自然也就對改善經(jīng)營管理的手段——內(nèi)部審計不感興趣。

　　2、后天發(fā)展不足——內(nèi)部審計的發(fā)展呈剛性。

　　回顧我國內(nèi)部審計的發(fā)展歷程，其明顯的特征表現(xiàn)在制度安排呈現(xiàn)出剛性）即制度安排僵化或變化不大。最初引進內(nèi)部審計是照搬西方企業(yè)的做法，但經(jīng)過近二十年的發(fā)展，我國的內(nèi)部審計并沒有獲得很大的發(fā)展，這可以從85年和95年頒布的兩個規(guī)定以及與西方企業(yè)內(nèi)部審計的比較中可見一斑。

　　首先，兩個規(guī)定都將建立內(nèi)部審計的企業(yè)定位于國有大中型企業(yè)或是國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位的大中型企業(yè)，對其他上市公司只字未提。

　　其次，審計領域過窄，以財務審計為主，在經(jīng)營審計上涉及的內(nèi)容相當少。在西方國家的企業(yè)里，經(jīng)營審計已成為內(nèi)部審計的重點。1971年國際內(nèi)部審計師協(xié)會在修訂《職責說明書》時指出內(nèi)部審計作為對管理當局的一種服務，是組織內(nèi)部審計經(jīng)營活動的獨立評價行為。

　　再次，審計職能仍定位于監(jiān)督主導型，不利于內(nèi)部審計機構與被審計部門之間的溝通，不利于內(nèi)部審計工作的開展。而西方國家早在20世紀70年代就把評價職能放在首位。

　　最后，內(nèi)部審計機構設置不合理，審計機構和審計人員地位不高。從機構設置來看，有的隸屬于財會部門，有的由總經(jīng)理領導，有的由監(jiān)事會或董事會領導，有的純粹是為了應付上級領導的檢查。而西方國家企業(yè)則要求內(nèi)部審計設置在由獨立董事組成的審計委員會下。

　　3、內(nèi)部審計沒有得到廣泛的認同，協(xié)調(diào)成本高。

　　制度的變遷需要獲得各行為體的共同認可，這一點對于強制性制度變遷尤為重要。這不僅包括對建立新制度必要性的認可，還要在實踐中予以支持。但我國的內(nèi)部審計制度不論是企業(yè)的經(jīng)營者還是內(nèi)部審計人員都存在著抵觸的意識。

　　在經(jīng)營者的觀念中，內(nèi)部審計人員就是國家派來的欽差，目的就是要挑出經(jīng)營者的毛病，與企業(yè)管理層處于對立的狀態(tài)。另外，任何經(jīng)營者都是理性的個人，他的利益從來就沒有與政府完全吻合過，在面對龐大的國有資產(chǎn)，相對的低薪容易引發(fā)他的不滿，機會主義行為滋生。若內(nèi)部審計制度確實發(fā)揮有效的作用，那么就可以遏制機會主義行為發(fā)生的可能性，與經(jīng)營者的利益處于對立的狀態(tài)。

　　從審計人員來講，許多審計人員不愿意從事內(nèi)部審計工作，其主要原因是審計人員的獨立性不夠和企業(yè)人力、物力投入的不匹配。獨立性是有效地開展內(nèi)部審計工作的前提，但實際工作中，審計人員的經(jīng)濟利益、任免等與企業(yè)密切相關，獨立性就打折扣了；經(jīng)營者對內(nèi)部審計存在誤解，自然不會關注內(nèi)部審計機構的發(fā)展。由于內(nèi)部審計制度在實際中未得到廣泛的認同，勢必增加了經(jīng)營者與內(nèi)部審計人員的協(xié)調(diào)成本，引發(fā)他們之間的沖突，而恰當?shù)闹贫缺徽J為必須有助于降低復雜系統(tǒng)中的協(xié)調(diào)成本并可能消除人們之間的沖突。因此對于我國內(nèi)部審計制度發(fā)揮的作用有限也就不難理解。

　　4、法律制度不完善。

　　強制性制度是由政府法令引起的變遷，政府必須制定相應的法律以保證制度的推行，特別是法律的懲罰性措施能使人們作出既有承諾得到切實履行的可靠約定。近年來雖然也陸續(xù)頒布一些與內(nèi)部審計有關的政策法規(guī)，如《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，但獨立的法律還是空白。同時這些政策法規(guī)內(nèi)容不完善，如對其他上市公司的內(nèi)部審計制度沒有作出明確要求，沒有懲罰性措施，形不成足夠的威懾力等。

　　三、完善我國內(nèi)部審計的幾條途徑

　　1、建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

　　如上所述，內(nèi)部審計無法發(fā)揮應有作用的根源在于沒有建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，因此建立現(xiàn)代企業(yè)制度是內(nèi)部審計制度運行的首要條件，這主要包括三個方面：

　?。?）企業(yè)必須是獨立自主、自負盈虧的法人實體，在獨立的法人財產(chǎn)的基礎上營運。

　?。?）產(chǎn)權界定清晰，即要明確投資者對企業(yè)的法人財產(chǎn)的股權。對于國有企業(yè)而言，產(chǎn)權改革的目標是由單一的國家所有逐漸向多元投資主體共同所有演進，這應根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營情況和性質(zhì)逐步進行。

　?。?）在產(chǎn)權界定清晰的基礎上，建立現(xiàn)代企業(yè)的法人治理結構，即由所有者、董事會和高級經(jīng)理人員組成的組織結構，在這種結構中三者之間形成一種制衡關系，對企業(yè)進行有效的監(jiān)督和激勵。

　　內(nèi)部審計的發(fā)展還需要有發(fā)達的資本市場支持。由于我國目前主要以銀行為主導的間接融資體制尚不能對企業(yè)形成有效的約束，因此應發(fā)展證券市場的直接融資機制，包括規(guī)范和完善股票債券市場，培育分層次的市場交易體系，允許國有股和法人股上市流通等，促進企業(yè)行為的規(guī)范化。同時還要培育相應的經(jīng)理人市場、企業(yè)并購市場、中介服務市場等市場體系。

　　2、內(nèi)部審計制度的正確定位。

　　首先，設置內(nèi)部審計制度的企業(yè)不能局限于國有大中型企業(yè)，其他上市公司同樣有這個必要，因為其他上市公司內(nèi)部也需要改善管理，提高效益。

　　其次，內(nèi)部審計的領域應進行拓展。西方企業(yè)內(nèi)部審計涉及的領域非常廣泛，幾乎涵蓋了供產(chǎn)銷、經(jīng)營管理的全部活動。以美國為例，內(nèi)部審計已廣泛開展了戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、生產(chǎn)工藝審計、產(chǎn)品促銷審計、研究與開發(fā)審計、人力資源管理審計、信息系統(tǒng)設計與安全運行審計、員工行為規(guī)范審計等，！正因為西方企業(yè)內(nèi)部審計涉及領域廣泛，內(nèi)部審計師才更加關注企業(yè)經(jīng)營的各方面。因此我國內(nèi)部審計也應轉(zhuǎn)向以經(jīng)營審計為主。

　　再次，內(nèi)部審計的職能應從監(jiān)督職能為主向評價職能為主轉(zhuǎn)變。在以財務審計為主的情況下，監(jiān)督職能還可以行得通，但在以經(jīng)營審計為主的情況下，監(jiān)督職能容易遭到各方面的抵觸。因為經(jīng)營審計涉及的面廣、人多，需要對企業(yè)內(nèi)部各個環(huán)節(jié)和部門了如指掌，為此需要各部門和人員的配合。而評價職能則是考察企業(yè)各個經(jīng)營環(huán)節(jié)的基礎上有針對性地提出意見和建議，審計機構與被審部門是處于平等的地位。

　　最后，審計的方式應以參與式為主。參與式審計主要包括：（1）對被審計部門抱信任態(tài)度，征求被審計部門的意見，取得其理解和支持；（2）與當事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題共同探討改進的可行措施；（3）采取非正式形式向被審計部門報告期中審計結果，及時就地解決存在的問題，以避免發(fā)生更大的損失；（4）提出最終審計報告時，重點放在分析問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響及改進的措施上。

　　3、建立獨立董事領導下的內(nèi)部審計機構。

　　內(nèi)部審計的獨立性及作用的發(fā)揮與內(nèi)部審計機構的設置有很大的關系，根據(jù)美國藍帶委員會在1999年提交的報告和建議中，規(guī)定由獨立董事組成的審計委員會領導企業(yè)的內(nèi)部審計工作，代表所有者監(jiān)督和評價企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。筆者認為，我國也可以“洋為中用”，建立這種模式的內(nèi)部審計機構。在這種模式下，內(nèi)部審計機構是作為獨立董事的一個辦事機構，直接處于獨立董事的領導，對獨立董事負責，但必須考慮以下幾點；

　　（1）獨立董事的獨立性應得到保證。證監(jiān)會2001年發(fā)布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》中明確規(guī)定：獨立董事應與其所聘的上市公司沒有業(yè)務上的牽扯；在2003年6月30日之前，上市公司董事會成員中應當至少包括三分之一的獨立董事，說明獨立董事在董事會中占有一席之地；獨立董事的津貼由董事會制定，但股東大會審議通過，并在公司年報中進行披露，同時在其任期屆滿前不得無故被免職，這意味著獨立董事在經(jīng)濟上、職務上是獨立的；法律賦予獨立董事特別職權，如對上市公司重大事項發(fā)表獨立意見，以保證工作的開展?？梢娢覈毩⒍碌姆傻匚缓芨?，但關鍵是要在實踐中必須落實到實處。

　?。?）保證內(nèi)部審計人員的獨立性。筆者認為首先其任免應由董事會一致同意確定，不得隨意解雇；其次內(nèi)部審計人員的收入可以考慮由股東大會或董事會決議，但由獨立董事控制使用；最后，董事會必須賦予內(nèi)部審計人員開展工作的必要權利，有關部門應當積極配合，不得拒絕、阻礙或隱瞞。但為使內(nèi)部審計工作取得高級管理層和董事會的支持，內(nèi)部審計部門經(jīng)理必須與董事會之間能定期直接交流信息。

　　獨立董事一般擁有專業(yè)的素質(zhì)和豐富的經(jīng)驗，但由于其“獨立性”，不參與企業(yè)的決策經(jīng)營。內(nèi)部審計機構可以幫助獨立董事拓寬獲得信息范圍的渠道，反過來獨立董事也可以指導內(nèi)部審計的工作，二者之間是相互補充的。

　　4、提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。

　　在西方國家，內(nèi)部審計已發(fā)展成為一種成熟的職業(yè)，成立了專門的職業(yè)團體，推行注冊內(nèi)部審計師考試和授證制度。企業(yè)內(nèi)部審計人員也是經(jīng)過嚴格的選拔后任用的，提供培訓的機會，建立業(yè)績評價制度，同時內(nèi)部審計部門除了內(nèi)部審計師外，還包括了為數(shù)不少的其他領域的專家如電子計算機專家、律師等人才。相比較而言，我國內(nèi)部審計人才緊缺已是一個不爭的事實，主要是由會計人員擔任。隨著內(nèi)部審計領域的擴大，合格的內(nèi)部審計師并不等于只精通會計知識，而是涉及各方面的知識。因此有必要采取一些提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)的措施，如對內(nèi)部審計人員進行后續(xù)教育，像注冊會計師考試那樣設置內(nèi)部審計師篩選制度。

　　5、加快法律法規(guī)的制定工作。

　　我國有關內(nèi)部審計的制度建設落后，嚴重影響內(nèi)部審計的發(fā)展，制定一部《內(nèi)部審計準則》已成為當務之急。由國家審計署牽頭組織擬訂的《內(nèi)部審計條例》，已經(jīng)上報國務院審查批準。這部條例是目前我國內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展最重要的法律文件。但有法可依，還必須做到有法必依，如何真正發(fā)揮法律的作用促進內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展是廣大內(nèi)部審計人員翹首以待的事情。