審計準(zhǔn)則對審計實踐的重要性已在世界范圍內(nèi)形成普遍的共識，正因如此，世界各國政府審計機關(guān)紛紛制定審計準(zhǔn)則。為指導(dǎo)各國審計準(zhǔn)則的制定，最高審計機關(guān)國際組織（International Organization Of Supreme Audit Institutions，簡稱INTOSAI）于1992年制定了審計準(zhǔn)則（Auditing Standards）并于1995年進(jìn)行了修訂。為促進(jìn)我國國家審計的規(guī)范化，提高國家審計質(zhì)量，我國在國家審計準(zhǔn)則方面也進(jìn)行了積極的探索（注：本文中的政府審計準(zhǔn)則、國家審計準(zhǔn)則和最高審計準(zhǔn)則均為同義。），并于1996年首次發(fā)布《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》和其他6個準(zhǔn)則，2000年1月又發(fā)布了新的《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《國家審計準(zhǔn)則》）。本文旨在通過INTOSAI審計準(zhǔn)則與我國新的國家審計準(zhǔn)則的比較，揭示其差異，為進(jìn)一步完善我國的政府審計準(zhǔn)則提供可資借鑒的經(jīng)驗。

　　一、INTOSAI審計準(zhǔn)則與我國國家審計準(zhǔn)則的主要差異

　?。ㄒ唬徲嫓?zhǔn)則的定位

　　INTOSAI構(gòu)建了一個審計準(zhǔn)則框架（Auditing Standards Framework），框架包括四個層次：第一個層次是利馬宣言（The Lima Declaration），是對公共部門審計的綜合認(rèn)識的基礎(chǔ)；第二個層次是道德守則（The Code of Ethics），是指導(dǎo)審計人員日常工作的價值和原則的說明：第三個層次是審計準(zhǔn)則（Auditing Standards），是進(jìn)行審計工作的前提和原則；第四個層次是指南資料（Guidance Msterial），是幫助最高審計機關(guān)在各項工作中運用審計準(zhǔn)則。上述四個層次逐步從抽象、綜合走向具體、可操作，形成了一個完整的體系。

　　從我國的政府審計規(guī)范建設(shè)來看，盡管已經(jīng)制定《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》和新的《國家審計基本準(zhǔn)則》，但對政府審計規(guī)范的建設(shè)沒有形成完整的、科學(xué)的框架。

　?。ǘ徲嫓?zhǔn)則體系（注：我國許多審計學(xué)著作中，審計準(zhǔn)則體系和審計準(zhǔn)則框架是同義的，但在本文中兩者含義是不同的。）

　　根據(jù)審計準(zhǔn)則體系通常的涵義，INTOSAI的審計準(zhǔn)則體系包括兩個層次，第一個層次是審計準(zhǔn)則，第二個層次是指南資料。它們都只起建議和指導(dǎo)作用，對各國的政府審計機關(guān)不具有強制的約束力。我國的國家審計準(zhǔn)則體系與INTOSAI審計準(zhǔn)則體系不同，但與我國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系十分接近，由三個層次構(gòu)成：第一個層次是國家審計基本準(zhǔn)則，第二個層次是通用審計準(zhǔn)則和專用審計準(zhǔn)則，第三層次是審計指南。其中國家審計基本準(zhǔn)則、通用審計準(zhǔn)則和專用審計準(zhǔn)則具有行政規(guī)章的法律效力，而審計指南則只是對審計工作提供指導(dǎo)性意見，不具有行政規(guī)章的法律效力。

　?。ㄈ徲嫓?zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)

　　INTOSAI審計準(zhǔn)則包括四個主要部分：（1）政府審計的基本前提；（2）政府審計的一般準(zhǔn)則；（3）政府審計的外勤準(zhǔn)則；（4）政府審計的報告準(zhǔn)則。我國國家審計準(zhǔn)則主要包括四個部分：（1）一般準(zhǔn)則；（2）作業(yè)準(zhǔn)則；（3）報告準(zhǔn)則；（4）審計報告處理準(zhǔn)則。

　　從兩者的內(nèi)容結(jié)構(gòu)上看，兩者之間存在的差異表現(xiàn)在：

　　1、INTOSAI審計準(zhǔn)則比我國政府審計準(zhǔn)則多了一部分：政府審計的基本前提。INTOSAI把它作為其審計準(zhǔn)則的第一部分。根據(jù)INTOSAI審計準(zhǔn)則的解釋，政府審計的基本前提，是指基本的假設(shè)、一致的前提，以及邏輯的原則和要求，它能夠幫助制定審計準(zhǔn)則和為審計人員形成他們的意見和報告（特別是在沒有具體審計準(zhǔn)則的情況下）。這些前提是：

　?。?）最高審計機關(guān)應(yīng)考慮，在所有的重要事項上符合INTOSAI審計準(zhǔn)則的要求，某些準(zhǔn)則可能不適用最高審計機關(guān)的某些工作，包括組織的最高審計機關(guān)帳目法庭，也不適用于最高審計機關(guān)進(jìn)行的非審計工作，最高審計機關(guān)應(yīng)確定對這些工作可采用的準(zhǔn)則，以使其保持一致的、高的工作質(zhì)量；

　　（2）最高審計機關(guān)應(yīng)對政府審計過程中出現(xiàn)的不同的情況運用自己的判斷；

　　（3）隨著公共意識的增強，對管理公共資源的個人和單位承擔(dān)公共責(zé)任的要求越來越明顯，因此，就需要設(shè)置責(zé)任程序并有效地運作；

　?。?）在政府范圍內(nèi)，發(fā)展充分的信息、控制、評價和報告系統(tǒng)，為責(zé)任程序提供便利，管理部門對財務(wù)報告和其他信息的形式、內(nèi)容的正確性和充分性負(fù)責(zé)；

　?。?）適當(dāng)?shù)臋?quán)利機構(gòu)應(yīng)頒布與政府需要有關(guān)的財務(wù)報告和披露事項的公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，被審單位應(yīng)制定具體的、可計量的目標(biāo)和績效目標(biāo)；

　?。?）一貫地應(yīng)用公認(rèn)會計準(zhǔn)則應(yīng)能夠使財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到公允的表達(dá)；

　?。?）存在適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)可使錯誤和違規(guī)的風(fēng)險降到最??；

　?。?）法律規(guī)定將促使被審單位合作：保持和提供綜合評價其活動所必須的全部資料；

　?。?）所有的審計活動應(yīng)不超越最高審計機關(guān)的審計職權(quán)；

　?。?0）最高審計機關(guān)的工作應(yīng)有助于改善審查績效措施有效性的技術(shù)；

　?。?1）最高審計機關(guān)應(yīng)避免審計人員和被審單位之間的利害沖突。

　　此外，INTOSAI還對審計前提的重要性和作用進(jìn)行了比較詳盡的說明。

　　審計前提的存在增加了審計準(zhǔn)則的理論性、科學(xué)性和嚴(yán)密性。同時還有利于改善審計環(huán)境、提高審計機關(guān)的工作質(zhì)量。

　　2、我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則比INTOSAI審計準(zhǔn)則增加了一部分：審計報告處理準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則是審計機關(guān)審定審計報告后，對審計事項作出評價，出具審計意見書，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為以及違反《審計法》的行為，作出處理，或者提出審計建議以及報告審計工作時應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范。這一準(zhǔn)則的存在形成了我國國家審計準(zhǔn)則的特色。

　　（四）一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則

　　1、一般準(zhǔn)則。INTOSAI審計準(zhǔn)則中的一般準(zhǔn)則包括：（1）同時適用于審計人員和最高審計機關(guān)的準(zhǔn)則：①審計人員和最高審計機關(guān)必須保持獨立；②審計人員和最高審計機關(guān)必須具有要求的能力；③審計人員和最高審計機關(guān)在遵守INTOSAI審計準(zhǔn)則方面必須運用應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注。（2）僅適用于最高審計機關(guān)的準(zhǔn)則。最高審計機關(guān)應(yīng)采用以下政策和程序：①新招進(jìn)的人員符合適當(dāng)?shù)馁Y格；②培養(yǎng)和訓(xùn)練最高審計機關(guān)的雇員，使他們有效地完成任務(wù)，規(guī)定審計人員和其他職員晉升的基礎(chǔ)；③制定手冊和其他書面指南，以及關(guān)于審計人員行為的指導(dǎo)；④支持在最高審計機關(guān)內(nèi)獲得可用的技術(shù)和經(jīng)驗，識別欠缺的技術(shù)；對審計任務(wù)提供妥善的技術(shù)分配和充足的審計人員數(shù)量；有適當(dāng)?shù)膶徲嬘媱澓捅O(jiān)督，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和關(guān)注達(dá)到審計目標(biāo)；⑤檢查最高審計機關(guān)內(nèi)部準(zhǔn)則和程序的效率、效果。

　　在準(zhǔn)則中，對上述每一條都進(jìn)行了比較詳盡的解釋和說明，一般準(zhǔn)則共有79條之多。

　　我國政府審計準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則對上述的大部分內(nèi)容都有所反映，還增加了一些有我國特色的內(nèi)容，比如，強調(diào)遵守廉政紀(jì)律、保密、建立專業(yè)技術(shù)資格考試制度等。但相比之下存在三個明顯不足：

　　一是對獨立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎強調(diào)不夠；

　　二是沒有提及INTOSAI審計準(zhǔn)則中的③④⑤項內(nèi)容；

　　三是對上述內(nèi)容缺乏詳細(xì)解釋和可操作性，當(dāng)然，這可能與該準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則有關(guān)。

　　總之，INTOSAI的一般準(zhǔn)則更強調(diào)技術(shù)性、更務(wù)實。

　　2、外勤準(zhǔn)則。外勤準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：

　　（1）審計人員應(yīng)計劃審計工作，應(yīng)以經(jīng)濟、有效率和效果的方式，及時地實現(xiàn)高質(zhì)量的審計；

　　（2）在審計期間，必須對各個審計人員的工作和各個審計階段加以適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，文件工作應(yīng)由資深人員檢查；

　?。?）審計人員應(yīng)研究和評價內(nèi)部控制的可靠性，以確定審計的程序和范圍；

　?。?）在實施合規(guī)性（財務(wù)）審計時，應(yīng)進(jìn)行是否符合法律和規(guī)章的測試，為查找對財務(wù)報表金額或合規(guī)性審計結(jié)果有直接和重大影響的錯誤、違規(guī)行為和非法行為，審計人員應(yīng)設(shè)計提供合理保證的審計步驟和程序，審計人員還應(yīng)注意對財務(wù)報表或合規(guī)性審計可能有間接影響的非法行為；

　?。?）應(yīng)取得有力、相關(guān)和適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持審計人員關(guān)于機構(gòu)、項目、活動或功能的判斷和結(jié)論；

　?。?）在合規(guī)性審計或其他類型審計中，只要適用，審計人員就應(yīng)進(jìn)行財務(wù)報表分析，以確定財務(wù)報告和披露是否符合公認(rèn)會計原則。

　　在外勤準(zhǔn)則中，對上述每一條的應(yīng)用都有比較詳盡的說明，本部分共有34條。

　　在我國國家審計基本準(zhǔn)則的外勤準(zhǔn)則中，對第1、2、3、5項內(nèi)容進(jìn)行了反映，并有許多程序性的內(nèi)容，但沒有提及第4、6兩項內(nèi)容。內(nèi)容的詳細(xì)程度也遠(yuǎn)不及INTOSAI的外勤準(zhǔn)則，只有15條。

　　3、報告準(zhǔn)則

　　INTOSAI審計準(zhǔn)則中報告準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有兩項：（1）在每項審計結(jié)束時，審計人員應(yīng)出具書面的意見或報告，作為一種特定的、合適的形式陳述審計發(fā)現(xiàn)；它的內(nèi)容應(yīng)易于理解，而不是含糊的和模棱兩可的，只包括那些有適當(dāng)?shù)?、相關(guān)的審計證據(jù)支持的信息，它還應(yīng)是獨立的、客觀的和肯定的。（2）對最高審計機關(guān)來說，審計意見和審計報告屬于對審計人員發(fā)現(xiàn)的欺詐活動和嚴(yán)重違規(guī)行為的最終判定。

　　準(zhǔn)則對理解和運用上述兩項內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的說明。該準(zhǔn)則共有29條。

　　我國國家審計基本準(zhǔn)則中的報告準(zhǔn)則強調(diào)的是審計報告形成后的提交程序，以及審計機關(guān)對審計報告的復(fù)核和審定，對審計報告本身并未提出具體要求。這與INTOSAI的報告準(zhǔn)則形成鮮明的差異。

　　二、差異的成因分析

　　我國國家審計準(zhǔn)則與INTOSAI審計準(zhǔn)則之所以存在上述差異，主要是因為以下幾個原因：

　?。ㄒ唬┪覈鴩覍徲嫓?zhǔn)則延續(xù)原有的國家審計準(zhǔn)則體系

　　為正確執(zhí)行《審計法》，實現(xiàn)審計工作的法律化、制度化、規(guī)范化，保證審計工作質(zhì)量，提高審計工作效率，我國國家審計署于1996年制定并頒布了38個審計規(guī)范，其中就包括《國家審計基本準(zhǔn)則》，《審計機關(guān)審計方案編制準(zhǔn)則》、《審計證據(jù)準(zhǔn)則》、《審計機關(guān)審計工作底稿準(zhǔn)則》、《審計機關(guān)審計事項評價準(zhǔn)則》、《審計機關(guān)審計報告編審準(zhǔn)則》，以及一系列的辦法和規(guī)定。盡管在其中并沒有明確構(gòu)建審計準(zhǔn)則體系，但從中可以看出，它把審計準(zhǔn)則設(shè)定為國家審計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次。新的《國家審計準(zhǔn)則序言》中所明確的審計準(zhǔn)則體系繼承了原有審計準(zhǔn)則的基本框架，并加以完善，是原有審計準(zhǔn)則框架的深化和發(fā)展，并沒有突破原來的基本框架。

　　（二）我國國家審計準(zhǔn)則更多地借鑒了獨立審計準(zhǔn)則的內(nèi)容

　　無論是從我國國家審計準(zhǔn)則體系的層次劃分，還是從其各構(gòu)成要素的內(nèi)容來看，都明顯地表現(xiàn)出注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系的烙印，它們都由三個層次構(gòu)成，雖然各層的名稱有所差異，注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系的三個層次分別是：獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。國家審計準(zhǔn)則體系的三個層次分別是：國家審計基本準(zhǔn)則、通用審計準(zhǔn)則和專用審計準(zhǔn)則、審計指南。兩者所表述的內(nèi)容大體相同，毫無疑問，這是在國家審計準(zhǔn)則的過程中更多地借鑒注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則的經(jīng)驗的結(jié)果。之所以會如此，筆者認(rèn)為主要是基于以下兩個原因：一是制定國家審計準(zhǔn)則的有關(guān)人員對民間審計準(zhǔn)則比較熟悉二是民間審計準(zhǔn)則起步早，比政府審計準(zhǔn)則更成熟。

　　INTOSAI審計準(zhǔn)則是在借鑒世界上政府審計開展比較好的國家的成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上形成的，盡管其中也包括了民間審計準(zhǔn)則方面的有益的內(nèi)容，但它更充分地體現(xiàn)了政府審計的特征，比如，在政府審計的外勤準(zhǔn)則中，較為詳細(xì)地分別論述了各項內(nèi)容在合規(guī)性審計、績效審計中的應(yīng)用等。

　?。ㄈ┪覈鴩覍徲媽嵺`的局限性

　　從1983年國家審計署成立至今，新中國的審計事業(yè)走過了17年的歷程，為維護國家的財經(jīng)法紀(jì)及良好的經(jīng)濟秩序作出了積極的貢獻(xiàn)。但同時必須承認(rèn)，在政府審計實踐方面和審計理論方面與西方發(fā)達(dá)國家存在比較大的差距。比如，在西方國家，績效審計已成為其政府最高審計機關(guān)的主要工作內(nèi)容，而我國國家審計機關(guān)主要開展合法性、真實性審計，很少涉足這一領(lǐng)域；再比如，早在1972年美國就制定了《政府的機構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計準(zhǔn)則》，以后這一準(zhǔn)則不斷完善，并改稱《政府審計準(zhǔn)則》。審計實踐的單一和滯后必然反映在審計準(zhǔn)則的制定上，表現(xiàn)在：一是我國國家審計基本準(zhǔn)則沒有明確審計種類；二是我國國家審計基本審計準(zhǔn)則的內(nèi)容主要是針對真實性、合法性審計而言的。

　?。ㄋ模徲嫏C關(guān)的權(quán)限

　　從世界范圍來看，對絕大多數(shù)國家政府審計機關(guān)來說，出具審計報告后就意味著審計工作的結(jié)束，因此，INTOSAI審計準(zhǔn)則以報告準(zhǔn)則作為其最后一部分。與其他許多國家不同，我國的國家審計機關(guān)在外勤審計工作結(jié)束后，除了要出具審計報告而外，還要對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為以及其他違反《審計法》的行為有權(quán)進(jìn)行處理和處罰，也正因如此，在我國國家審計基本準(zhǔn)則中增加了《審計報告處理準(zhǔn)則》部分。

　　三、結(jié)論與建議

　　綜上所述，由于過多地受原有國家審計準(zhǔn)則體系、獨立審計準(zhǔn)則的影響、以及我國政府審計實踐的局限性等因素的影響，使我國的國家審計準(zhǔn)則與INTOSAI審計準(zhǔn)則表現(xiàn)出明顯的差異。其中有些差異是由于我國政府審計制度的特殊性所決定的，比如《審計報告處理準(zhǔn)則》；更多差異則表明了我國國家審計準(zhǔn)則與INTOSAI審計準(zhǔn)則的差距，需要進(jìn)一步加以改進(jìn)和完善。我們認(rèn)為，我國的國家審計準(zhǔn)則應(yīng)更多地借鑒INTOSAI審計準(zhǔn)則的體系、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，原因在于：

　?。?）INTOSAI是眾多國家政府最高審計機關(guān)共同的工作成果，其中凝聚著它們的成功的工作經(jīng)驗，這些國家包括英國、美國、瑞典、日本、澳大利亞、奧地利、阿根廷、巴西、哥斯達(dá)黎加、菲律賓、沙特阿拉伯等，這些經(jīng)驗反映了政府審計工作的共同特征，對我們來說是最直接最有效的經(jīng)驗；

　?。?）INTOSAI審計準(zhǔn)則反映了政府審計在審計方法和審計實踐方面的發(fā)展趨向、關(guān)注的問題和焦點；

　?。?）國家審計與民間審計有著明顯的不同，表現(xiàn)在；①國家審計存在著多種審計形式，比如，合規(guī)性審計（財務(wù)審計）、績效審計、管理審計，從審計范圍來看既可以是整個組織的審計，也可以是單個項目的審計，因此最高審計機關(guān)的審計準(zhǔn)則必須反映這些特征，INTOSAI的審計準(zhǔn)則恰恰反映了這些特征，民間審計準(zhǔn)則則不然，僅僅是為了規(guī)范以發(fā)表審計意見為目的的會計報表審計業(yè)務(wù)，顯然，國家審計準(zhǔn)則所要涵蓋的范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出民間審計準(zhǔn)則；②國家審計的審計風(fēng)險和審計責(zé)任遠(yuǎn)不及民間審計，民間審計風(fēng)險和責(zé)任所產(chǎn)生的后果要比國家審計大得多，而審計準(zhǔn)則是提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險、減少審計責(zé)任的有效手段，在這方面必然存在差異。

　　我國的國家審計準(zhǔn)則體系和國家審計基本準(zhǔn)則應(yīng)在以下方面加以改進(jìn)：

　　1、確立完整的國家審計規(guī)范體系，明確國家審計準(zhǔn)則的定位。

　　2、鑒于我國政府績效審計經(jīng)驗的缺乏，可將我國的現(xiàn)有國家審計準(zhǔn)則體系改為財務(wù)審計準(zhǔn)則體系，并按INTOSAI審計準(zhǔn)則的兩個層次加以構(gòu)建。隨著我國政府績效審計的開展，適時地構(gòu)建完整的國家審計準(zhǔn)則體系。

　　3、在審計準(zhǔn)則中增加國家審計的前提部分，以使準(zhǔn)則更科學(xué)和完善。

　　4、在政府審計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容上，要充分反映政府審計的特點。

　　5、在審計準(zhǔn)則中適當(dāng)增加技術(shù)性、指導(dǎo)性內(nèi)容的比重。

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