著名審計理論家郭晉龍先生最近發(fā)表觀點認為，根據(jù)獨立審計準則的規(guī)定，注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總分類賬、明細分類賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，而不管賬實是否相符。這種單純的從會計報表向總分類賬、明細分類賬、記賬憑證以及原始憑證追溯審查的方法，需要一個假設條件：即必須保障原始憑證與經(jīng)濟業(yè)務的事實真相一致。如果公司采取偽造原始憑證的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗。注冊會計師按現(xiàn)行獨立審計準則執(zhí)業(yè)，是很難查出舞弊的，但注冊會計師又得對未查出舞弊的事實承擔責任，所以郭晉龍先生認為，獨立審計準則的規(guī)定給注冊會計師帶來嚴重的政策誤導，是把注冊會計師推向深淵的魔鬼，我國的獨立審計準則應盡快予以修訂，向國際上先進的審計方法靠攏，確立以經(jīng)營風險為基礎的現(xiàn)代審計理念。
　　
　　筆者對其觀點深感不解，現(xiàn)分析如下。
　　
　　一、現(xiàn)行獨立審計準則是風險基礎審計導向　　
　　
　　著名風險審計專家胡春元博士將審計模式的發(fā)展分為三個階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段、風險基礎審計階段。賬項基礎審計是以會計科目為入手點，以憑單核對為重心，以審查賬目有無錯弊為目標；制度基礎審計以內(nèi)部控制評審為入手點，并在此基礎上決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程序，它以會計報表的公允性為目標，但也合理保證發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表嚴重失實的錯弊；風險基礎審計是以被審計單位的風險評估為入手點，并在此基礎上綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質(zhì)性測試的一種審計方法，它以降低風險為審計目標。
　　
　　1．制度基礎審計是風險基礎審計的低級階段。區(qū)分賬項基礎審計與制度基礎審計是比較容易的，兩者的審計目標和審計入手點不同，賬項基礎審計不關注內(nèi)部控制，而制度基礎審計是建立在內(nèi)部控制評審的基礎上。對于制度基礎審計與風險基礎審計的區(qū)分，筆者的理解是，制度基礎審計目標表面上是驗證會計報表的公允性，實質(zhì)是要求注冊會計師合理保證發(fā)現(xiàn)重大的錯弊以及關注被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力、期后事項、或有損失，避免會計報表給使用者造成誤導。而風險基礎審計目標除了包括報表的公允性外，還有對非財務信息的披露的適當性發(fā)表意見。制度基礎審計主要評估內(nèi)部控制風險，對固有風險的評估比較薄弱，但風險基礎審計非常重視固有風險評估，它首先要對公司所在的行業(yè)進行調(diào)研，然后對公司基本面展開分析，包括財務分析與會計分析，如果是上市公司，還要對二級市場走勢圖進行分析，在此基礎上評估控制風險，也就是說，風險基礎審計更重視外部環(huán)境及非財務信息分析，搜集的審計證據(jù)主要是非會計數(shù)據(jù)和資料。
　　
　　但筆者仍然認為，制度基礎審計與風險基礎審計核心是一樣的，是建立在審計風險評估基礎上的?？墒牵L險基礎審計的審計范圍更廣，審計效果更佳，注冊會計師更加關注客戶經(jīng)營環(huán)境、組織結構、行業(yè)概況、市場因素、信息與溝通、監(jiān)控等領域，使審計更有效率和效果。制度基礎審計也是一種風險基礎審計，只不過是風險基礎審計的低級階段，兩者都需要注冊會計師養(yǎng)成如履薄冰的專業(yè)精神，都需要采用監(jiān)盤、函證、詢問、實地觀察等傳統(tǒng)的審計程序。
　　
　　2．我國現(xiàn)行獨立審計準則是賬項基礎審計導向嗎？《獨立審計基本準則》第三章“外勤準則”第12條規(guī)定，注冊會計師應當研究和評價被審計單位的相關內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。第19條規(guī)定，注冊會計師在審計過程中應充分考慮審計重要性與審計風險?！丢毩徲嬀唧w準則第1號——會計報表審計》第三章“審計計劃”第13條規(guī)定，注冊會計師應在對被審計單位相關內(nèi)部控制制度進行調(diào)查、研究和評價的基礎上，確定審計程序和方
法。這表明我國獨立審計準則至少是制度基礎審計導向，不可能是賬項基礎審計導向，這還可以從《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》等具體審計準則中得到進一步驗證。
　　
　　賬項基礎審計不評審被審計單位的內(nèi)部控制，而我國現(xiàn)行獨立審計準則非常強調(diào)內(nèi)部控制的評審，郭晉龍先生怎么能說我國現(xiàn)行的獨立審計準則是賬項基礎審計導向呢？即使是賬項基礎審計，也不像郭晉龍先生所說的對對賬而已，實際上它非常強調(diào)對原始憑證真假的審查，因為賬項基礎審計主要目標就是查錯防弊，可以說，在引進西方審計準則之前，我國審計基本上是賬項基礎審計，但這種審計模式也查出了不少大案、要案。但我們必須承認，目前我國大部分審計實務仍然停留在賬項基礎審計階段。但這不是獨立審計準則的錯，獨立審計準則明確規(guī)定注冊會計師應對被審計單位的內(nèi)部控制進行評審，只是實務中受到環(huán)境、成本、審計人員能力等的制約，無法實施對被審計單位內(nèi)部控制的評審。這只能說明，當前我國會計執(zhí)業(yè)有法不依，或是獨立審計準則超前，不好付諸實踐罷了。　　
　　
　　二、注冊會計師勤勉盡責的認定
　　
　　我國會計職業(yè)界有一種觀點，即使審計出現(xiàn)失敗，但注冊會計師如果已盡了應有的職業(yè)關注，就應予以免責，而判斷注冊會計師是否盡了職業(yè)關注的標準是獨立審計準則。法律界有人認為：如果遵循行業(yè)準則就可避開法律責任，那么，每個行業(yè)都可以通過制定有利于自己的準則來逃避應當承擔的責任。這當然連會計職業(yè)界都不能接受。問題的關鍵是應有的職業(yè)關注如何認定，是否可以以現(xiàn)行的獨立審計準則為標準？
　　
　　1．超前的獨立審計準則不能作為認定職業(yè)關注的標準。判斷注冊會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應從以下方面進行：①是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應達到社會平均的技術熟練程度；采取一切手段獲取對被審計情況的了解；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求。②是否能作出相當于社會平均水平的判斷。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當運用、審計風險和重要性水平的估計以及披露方式的適當選擇等。謹慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗和直覺作用于大腦思維的結果，而不是主觀的武斷。他也會出現(xiàn)判斷錯誤，但他只對雇主承擔過失、不忠和不實的責任，不承擔純粹由于判斷失誤而造成損失的責任。③是否在人格方面代表（但不超越）社會一般水平。謹慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認真地履行職責，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動的風險。但他不是盡善盡美之人，“他犯錯誤，他也自私，但這些缺陷均體現(xiàn)了社會通常的行為標準。公共社會的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習慣本身也許就是過失”　　

　　對比中國現(xiàn)行的獨立審計準則，不難發(fā)現(xiàn)它的超前導致要求注冊會計師作出超過社會平均水平的判斷，而且要求注冊會計師在人格方面也要超越社會一般水平。如果以現(xiàn)行的獨立審計準則作為注冊會計師職業(yè)過失的認定標準，無疑超過了“社會一般水平”，從而使注冊會計師責任過重。
　　
　　2.機械執(zhí)行獨立審計準則不能認定為已盡了職業(yè)關注。在中國，獨立審計準則具有法律效力，如果注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時偏離獨立審計準則的規(guī)定，則在法律上已構成“違法”。但由于獨立審計準則固有的局限性，注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的有關規(guī)定無法取得充分的審計證據(jù)時，注冊會計師可根據(jù)實際情況偏離獨立審計準則，但要符合獨立審計準則的精神，這個精神就是“要保持應有的職業(yè)關注”。應有的職業(yè)關注的標準應從兩個方面把握：一是對“人”的標準，要求注冊會計師要符合“謹慎執(zhí)業(yè)者”的標準，也就是說不能出現(xiàn)上述的職業(yè)過失；二是對“事”的標準，具體包括：①熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經(jīng)營方式、行業(yè)環(huán)境、同行競爭等；②婦過詢問和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度；③獲得客戶的與財務會計問題相關的、而且容易收集的信息；④對異常事項和不熟悉情況作出積極反應；⑤設法排除對重要的舞弊和差錯所持的合理懷疑；⑥應認識到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎上進行這種檢查。
　　
　　筆者認為，在我國，基本審計準則應是執(zhí)業(yè)的“精神”，不可違背；但具體審計準則可以偏離。目前我國不管是基本審計準則還是具體審計準則，都由財政部頒發(fā)，這種準則制定模式會導致“合法但不合理，合理但不合法”的現(xiàn)象。要求注冊會計師在執(zhí)行審計程序時要嚴格遵循獨立審計準則，會導致“審計過度”與“審計不足”，如一些賬戶金額不大，存在錯弊概率小，這時按照重要性原則，注冊會計師可以省略部分審計程序，但為了保證審計程序的完整性，還是不敢省略不必要實施的審計程序；有些審計程序在實務中由于得不到客戶和社會的配合與支持，無法進行或進行效果不理想，這時根據(jù)職業(yè)判斷沒必要進行該程序，但注冊會計師也不敢省略，實務中大量存在無效的或形式的審計程序，這導致審計效率和效果都不好。獨立審計準則指南相對較具體，但在實務中仍不能滿足實際需要，這時需要注冊會計師根據(jù)實際情況增規(guī)審計程序，以取得充分的審計證據(jù)。通過常規(guī)審計程序發(fā)現(xiàn)客戶存在錯弊、違規(guī)行為時，這時適用的審計程序往往是非常規(guī)審計程序，而非常規(guī)審計程序在獨立審計準則及其指南中往往難以見到。
　　
　　三、現(xiàn)行獨立審計準則需要修訂嗎？
　　
　　從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準則體系，這套審計準則基本上是與國際慣例接軌的，但在執(zhí)行中出現(xiàn)了如下問題。
　　
　　1．關于獨立審計準則超前問題。國外注冊會計師審計發(fā)展已有二百多年歷史，從理論到實務均已形成體系。我國注冊會計師恢復發(fā)展只有二十多年歷史，在這種背景下，推行國際審計準則，出現(xiàn)了一個準則超前問題，如：①《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》所需要的概率統(tǒng)計知識超過一般注冊會計師水平，筆者懷疑很少有注冊會計師真正按統(tǒng)計抽樣的原理去設計樣本，然后由樣本值去推斷總體。②《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》、《獨立審計具體準則第18號——違反法規(guī)行為》、《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的其他信息》都有“必要時，應當征求律師意見”的規(guī)定；終結審計前，還要向律師發(fā)詢證函，筆者認為這些規(guī)定有些脫離實際。中國律師業(yè)還不發(fā)達，很多單位都沒有法律顧問，而且他們對注冊會計師業(yè)務一點都不懂，怎么提供咨詢呢？因此我國獨立審計準則制訂強調(diào)了前瞻性，忽略了現(xiàn)實性，使很多規(guī)定超過注冊會計師的專業(yè)勝任能力。
　　
　　2．關于獨立審計準剛的可操作性問題。目前，我們共頒布了25項獨立審計具體準則，8個實務公告，但只發(fā)布了4個操作指南。由于大部分沒有操作指南，短短的獨立審計具體準則和實務公告顯得很抽象，如果能通過其操作指南對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標準。實際上，每次企業(yè)會計準則出臺，都有配套的“指南”和“講解”，但很多獨立審計準則出臺時只有一些很抽象的條文（雖然也有“釋義”和“解答”，但這些輔助讀物編得都不好），如《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》。完全可以出一個比較詳細的操作指南，但中國注冊會計師協(xié)會可能是人力資源欠缺，除了把國際審計準則投到中國來，其他工作對他來說也是“心有余而力不足”。
　　
　　獨立審計準則還有一個問題就是滯后，如《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》將內(nèi)部控制分為三要素，但美國已將內(nèi)控分成五要素，對內(nèi)部控制的評審也發(fā)生了變化。但筆者認為我國獨立審計準則超前是主要問題，目前主要是要將審計實務水平提到與獨立審計準則的規(guī)定相一致，并對部分太超前的作適當修改，以保護注冊會計師的合法權益，就像《獨立審計實務公告第1號——驗資》一樣修訂。
　　
　　結語
　　
　　我國獨立審計準則基本上與國際審計準則接軌，已經(jīng)是風險基礎審計導向，僅審計實務可能還停留在賬項基礎審計階段。天健會計師事務所首席合伙人陳建明博士說：看看這些（上市公司）造假方式，沒有一個手法高明的。但我們?yōu)槭裁淳蜎]查出來呢？銀廣夏事件提醒我們，注冊會計師迫切需要提升自己的專業(yè)勝任能力，尤其是舞弊審計能力。因此必須建立注重審計質(zhì)量的市場機制。獨立審計準則是把雙刃劍，獨立審計準則對那些未能勤勉盡責的注冊會計師來說，是魔鬼；但對那些勤勉盡責的注冊會計師來說，是天使。