《審計(jì)機(jī)關(guān)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查準(zhǔn)則》于2001年8月1日實(shí)施。為了配合搞好專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、寫(xiě)好專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告，本文試將撰寫(xiě)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告（下稱報(bào)告）分成分析撰寫(xiě)資料和編輯報(bào)告內(nèi)容等兩個(gè)步驟；然后，討論兩步驟的撰寫(xiě)方法；揭示撰寫(xiě)方法上存在的主要問(wèn)題，并提出解決辦法。

    一、兩點(diǎn)說(shuō)明

    （一）社會(huì)上以及審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)用文寫(xiě)作技法方面的文獻(xiàn)很少，以至于對(duì)諸如報(bào)告“基本情況”取舍、“建議”提法等關(guān)涉寫(xiě)作方法的問(wèn)題，尚無(wú)共識(shí)。這對(duì)穩(wěn)定、提高報(bào)告水平構(gòu)成影響。為此，本文有針對(duì)性的探討了若干技法性問(wèn)題。

    （二）“分析撰寫(xiě)資料”和“編輯報(bào)告內(nèi)容”，在報(bào)告撰寫(xiě)過(guò)程中沒(méi)有明顯界線。但是，影響報(bào)告質(zhì)量的方法性問(wèn)題，無(wú)外乎“分析”與“編輯”兩類(lèi)。為使本文討論的問(wèn)題系統(tǒng)、定位，便于理解和闡述，才如此劃分。

    二、 資料分析過(guò)程及其存在的方法性問(wèn)題

    （一）資料分析過(guò)程

    報(bào)告資料分析過(guò)程。是審計(jì)人員對(duì)查證屬實(shí)的調(diào)查事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)識(shí)，最終形成審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)的思維過(guò)程。各分析環(huán)節(jié)及其分析規(guī)則如下：

    1、界定事實(shí)。是對(duì)被調(diào)查事項(xiàng)（或稱：?jiǎn)栴}，下同）的行為軌跡及其相關(guān)因素進(jìn)行準(zhǔn)確、完整的描述。①行為軌跡：包括時(shí)間地點(diǎn)、人員方式、幅度范圍等量化內(nèi)容。②事件相關(guān)因素：包括人員素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、規(guī)范性要求的適用情況等非量化內(nèi)容。

    2、歸納特點(diǎn)。就是概括問(wèn)題（或稱非預(yù)期事項(xiàng)，下同）的存在特征。方法：

    （1）將規(guī)范性要求（預(yù)期狀態(tài)）與已經(jīng)完成界定任務(wù)的非預(yù)期事項(xiàng)（非預(yù)期狀態(tài)），進(jìn)行“應(yīng)該怎樣（預(yù)期狀態(tài)）”與“實(shí)際怎樣（非預(yù)期狀態(tài)）”的比較。（2）將兩者的差異排列出來(lái)。（3）其中最能概括地解釋非預(yù)期事項(xiàng)存在狀況的差異，就是該事項(xiàng)的特點(diǎn)。

    如，應(yīng)按市價(jià)就近購(gòu)買(mǎi)原材料（預(yù)期狀態(tài)），卻以高價(jià)遠(yuǎn)途購(gòu)進(jìn)等質(zhì)品（非預(yù)期狀態(tài)）。該事項(xiàng)特點(diǎn)可歸納為，購(gòu)入價(jià)高值低原材料。

    3、尋找原因。就是找到引發(fā)非預(yù)期事件的具體事項(xiàng)。做法：（1）從已經(jīng)完成界定任務(wù)的非預(yù)期事項(xiàng)的初始點(diǎn)入手。（2）將可能引發(fā)非預(yù)期行為的“事件相關(guān)因素”排列出來(lái)。（3）其中最能合理地解釋該非預(yù)期事項(xiàng)“特點(diǎn)”的因素，即是產(chǎn)生該事項(xiàng)最可能的原因。

    4、推斷趨勢(shì)。不良的發(fā)展趨勢(shì)，是與相應(yīng)的發(fā)展目標(biāo)或者進(jìn)度計(jì)劃比較而言的。做法：（1）確定與該非預(yù)期態(tài)勢(shì)相對(duì)應(yīng)的當(dāng)前以及將來(lái)的預(yù)期狀態(tài)。（2）由已完成界定任務(wù)的非預(yù)期事項(xiàng)的當(dāng)前狀態(tài)，測(cè)算或者推導(dǎo)出可能產(chǎn)生的不良后果。（3）將兩者將來(lái)狀態(tài)（即應(yīng)該怎樣和可能怎樣）的相關(guān)因素排列出來(lái)。取其中最大的差異作為推斷結(jié)果。

    5、作出結(jié)論。結(jié)論是憑借一定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被調(diào)查事項(xiàng)的狀態(tài)、性質(zhì)作出的評(píng)價(jià)，包括單項(xiàng)事實(shí)和綜合情況評(píng)價(jià)兩種。（1）單項(xiàng)事實(shí)評(píng)價(jià)。是以該調(diào)查項(xiàng)目適用的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)，與已完成界定任務(wù)的調(diào)查事項(xiàng)進(jìn)行比較（定量標(biāo)準(zhǔn)與行為軌跡比較，定性標(biāo)準(zhǔn)與事件相關(guān)因素比較），取其中差異最為明顯、最能合理地解釋該事項(xiàng)特點(diǎn)的因素，作為評(píng)價(jià)結(jié)論。（2）綜合情況評(píng)價(jià)。是對(duì)調(diào)查對(duì)象進(jìn)行的整體評(píng)價(jià)。做法：首先，依據(jù)該調(diào)查項(xiàng)目適用的綜合性（如，法律的、效益的等）規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)已完成界定任務(wù)的單項(xiàng)事實(shí)歸類(lèi)整理，并進(jìn)行再界定。第二，概括出不同類(lèi)別事項(xiàng)的特點(diǎn)。第三，將已完成綜合界定任務(wù)的整體性情況與該事項(xiàng)適用的綜合性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相比較，取其中最能合理的解釋綜合情況特點(diǎn)的因素，作為結(jié)論內(nèi)容。

    6、提出建議。建議包括根治和控制兩個(gè)層次。針對(duì)“原因”的建議，可以從根本上解決“問(wèn)題”；針對(duì)“特點(diǎn)”的建議，能夠起到控制、避免損失，使“問(wèn)題”不進(jìn)一步擴(kuò)大甚至不再發(fā)生的作用。因?yàn)?，趨?shì)推斷得出的不良后果尚未形成，所以，針對(duì)問(wèn)題特點(diǎn)的建議就能對(duì)其起到控制與防范的作用。

    舉例說(shuō)明：某國(guó)企四年內(nèi)，向一民辦企業(yè)不斷投資共一億余元，未獲投資收益。（1）界定：①行為軌跡：四年向民辦企業(yè)多次投資計(jì)一億余元，未獲收益。②事件相關(guān)因素：（見(jiàn)“可能的原因”） （2）特點(diǎn)：進(jìn)行無(wú)效益投資。（3）可能的原因：① 市場(chǎng)變化快。②決策水平低。③ 法制化管理不到位。因?yàn)?，市?chǎng)變化快、決策水平低，都不能成為堅(jiān)持進(jìn)行無(wú)效益投資的理由。所以，法制化管理不到位，是發(fā)生該無(wú)效益投資問(wèn)題最可能的原因。（4）趨勢(shì)推斷：如此以往，企業(yè)將要破產(chǎn)。（5）結(jié)論：（依據(jù)資產(chǎn)保值增值責(zé)任原則）該責(zé)任人已失去正常的責(zé)任心。（6）供選擇的建議：①指向原因：按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的價(jià)值觀念，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任立法管理。②指向特點(diǎn)：認(rèn)真進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查；進(jìn)一步強(qiáng)化可行性研究；重大決策必須經(jīng)董事會(huì)表決通過(guò)；建立直接與間接責(zé)任的追究制度，等等。

    （二）資料分析過(guò)程存在的撰寫(xiě)問(wèn)題

    1、將性質(zhì)不同的事項(xiàng)一起界定，致使建議針對(duì)性差。例如，前些年對(duì)三角債的解釋即界定是：法人A拖欠法人B貨款，……，法人C又拖欠法人A貨款等等。于是，該問(wèn)題的特點(diǎn)被歸納為：國(guó)企間相互拖欠貨款嚴(yán)重。其實(shí)，國(guó)企債務(wù)現(xiàn)象，是一個(gè)由許多性質(zhì)不同的問(wèn)題糾纏在一起的綜合性問(wèn)題。解決起來(lái)，必須履行先分解、后綜合的資料處理程序。具體情況具體界定，把握不同的特點(diǎn)、找到各自的原因。

    2、特點(diǎn)歸納不準(zhǔn)，抓不住問(wèn)題癥結(jié)。表現(xiàn)：（1）（在同一報(bào)告中）甲（類(lèi)）問(wèn)題的特點(diǎn)，能解釋乙（類(lèi)）問(wèn)題。說(shuō)明該（類(lèi)）問(wèn)題還包含著兩（類(lèi)）個(gè)以上的問(wèn)題，需要進(jìn)一步分解。（2）甲問(wèn)題的特點(diǎn)，不能解釋甲問(wèn)題。說(shuō)明界定該事項(xiàng)還沒(méi)到位，最能概括該非預(yù)期事項(xiàng)與預(yù)期狀態(tài)之間的差異還未歸納出來(lái)。（3）特點(diǎn)過(guò)多，沒(méi)有抓住問(wèn)題本質(zhì)。一個(gè)問(wèn)題，可以表現(xiàn)出若干存在特征。但是，一個(gè)方面的存在特征，只能由一個(gè)特點(diǎn)反映。

    3、 原因不可信，分析活動(dòng)膚淺。表現(xiàn)：（1）沒(méi)從已經(jīng)完成界定的非預(yù)期事項(xiàng)的初始點(diǎn)入手。（2）沒(méi)將可能引發(fā)非預(yù)期行為的因素全部排列出來(lái)，最可能引發(fā)非預(yù)期事項(xiàng)的因素尚未發(fā)現(xiàn)。

    4 、推斷的趨勢(shì)不合理，結(jié)果荒謬。表現(xiàn)：（1）確定的推斷依據(jù)不符合調(diào)查對(duì)象實(shí)際。（2）使用的推斷方法沒(méi)有經(jīng)過(guò)合理性論證。

    5、結(jié)論不能把握事項(xiàng)全貌或者不能抓住問(wèn)題要害，失去評(píng)價(jià)意義。表現(xiàn)：（1）結(jié)論不能把握事項(xiàng)全貌。是對(duì)事項(xiàng)整體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未把握。（2）不能抓住問(wèn)題要害。尚未歸納出綜合性問(wèn)題的特點(diǎn)，導(dǎo)致評(píng)價(jià)缺乏針對(duì)性。

    6、 建議不可行，造成調(diào)查活動(dòng)失敗。表現(xiàn)：（1）不懂得在正常工作中，從根本上解決問(wèn)題的情況極其罕見(jiàn)，沒(méi)著重針對(duì)問(wèn)題特點(diǎn)提出建議。（2）建議產(chǎn)生后，沒(méi)論證它在政治上，條件是否成熟；經(jīng)濟(jì)上，財(cái)力是否允許；技術(shù)方法上，是否科學(xué)可靠，就盲目寫(xiě)進(jìn)報(bào)告。

    三、 編輯報(bào)告過(guò)程及其存在的撰寫(xiě)問(wèn)題

    （一）編輯報(bào)告過(guò)程及其資料取舍規(guī)則

    1、 報(bào)告的編輯過(guò)程。審計(jì)人員完成“資料分析”任務(wù)后，依報(bào)告體制和資料的取舍規(guī)則，編排報(bào)告內(nèi)容，形成報(bào)告的過(guò)程。

    2、 資料取舍規(guī)則。因?yàn)閳?bào)告要反映“問(wèn)題”，成果體現(xiàn)在“建議”部分。所以，資料取舍采取以問(wèn)題為核心、按逆向順序（正向順序是：基本情況、問(wèn)題、分析、建議——注）方法，確定編入報(bào)告的內(nèi)容。具體步驟如下：

    （1）確定進(jìn)入報(bào)告的“問(wèn)題”。報(bào)告中的問(wèn)題，是以“特點(diǎn)”為標(biāo)題、“界定事實(shí)”為內(nèi)容、按重要優(yōu)先的排列原則編入的。

    （2）按適當(dāng)可行原則，確定編入報(bào)告的“建議”條款。

    （3）按“建議”指向，編入相應(yīng)的“原因”、“特點(diǎn)（即問(wèn)題）”以及“趨勢(shì)”的文字分析內(nèi)容。A、如果“建議”指向問(wèn)題的“特點(diǎn)”、“趨勢(shì)”，即準(zhǔn)備治標(biāo)，不必編入“原因”。B、如果“建議”針對(duì)問(wèn)題的“原因”，即準(zhǔn)備治本。則不但要編入“特點(diǎn)”，還必須編入“原因”的文字分析內(nèi)容。因?yàn)?，該“建議”打算從根本上解決“問(wèn)題”，必須系統(tǒng)、全面地反映“問(wèn)題”的全貌。

    （4）編入與“問(wèn)題”相關(guān)的“基本情況”。介紹基本情況，目的是讓讀者接觸問(wèn)題、考慮建議之前，先對(duì)相關(guān)環(huán)境有所了解，以便讀者更全面的了解問(wèn)題，產(chǎn)生與作者相同的看法。

    （二）編輯報(bào)告過(guò)程存在的撰寫(xiě)問(wèn)題

    1、 “基本情況”與“問(wèn)題”不相關(guān)，報(bào)告整體性差。基本情況各不相同，撰寫(xiě)者要選擇與所反映問(wèn)題相關(guān)的內(nèi)容，使之名符其實(shí)地成為與發(fā)生的問(wèn)題或者取得的成績(jī)相關(guān)的“情況”。

    2、編入報(bào)告的因素分析部分與“建議”之間缺乏相關(guān)性，造成報(bào)告邏輯混亂。因素分析包括事實(shí)界定、特點(diǎn)歸納、原因分析、趨勢(shì)推斷和作出結(jié)論五個(gè)部分，不管建議怎樣提，都是撰寫(xiě)者必須的分析過(guò)程，這樣才能全面地把握問(wèn)題，提出切實(shí)可行的建議。因此，撰寫(xiě)者在組織報(bào)告時(shí)，務(wù)必根據(jù)建議指向，決定分析部分的文字取舍。