2004年3月9日，美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）批準(zhǔn)了第二號審計準(zhǔn)則-“與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)會計報告內(nèi)部控制審計”。該準(zhǔn)則適用于審計師同時審計客戶的財務(wù)報表和管理當(dāng)局對財務(wù)會計報告內(nèi)部控制有效性所出具的評估的情況。委員會在準(zhǔn)則草案發(fā)布后收到了190余封意見反饋信，隨后對準(zhǔn)則草案進行了一定的修訂以提高其可理解度。本文對第二號準(zhǔn)則中的重要條款進行了探討，并指出了新準(zhǔn)則與草案的差異之處。依照薩班斯-奧克斯萊法案，二號準(zhǔn)則已提交美國證券交易委員會（SEC），等候最后的審批。

　　綜述

　　PCAOB多次強調(diào)有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要性。委員會還特別說明，“有效的財務(wù)會計報告內(nèi)部控制對公司管理其事務(wù)，盡到其對投資者的責(zé)任至關(guān)重要。公司管理當(dāng)局、公司所有者-投資公眾-和其他相關(guān)方都需依賴公司呈報的財務(wù)信息來制定決策?！?br>
　　委員會在其宣布采用第二號準(zhǔn)則的公告中還指明，財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的審計是一個牽涉面很廣的程序，維持有效內(nèi)部控制，包括定期評估都是有成本的。然而委員會強調(diào)開發(fā)、維護和提高內(nèi)部控制系統(tǒng)所帶來的利益是多樣的，同時，“主要的利益……是給公司、公司管理當(dāng)局、董事會和審計委員會、所有者和其他利益關(guān)聯(lián)方提供了一個財務(wù)會計報告的可靠基礎(chǔ)?！迸c準(zhǔn)則草案相比，新準(zhǔn)則在成本效益原則方面邁進了一大步。

　　管理當(dāng)局的責(zé)任

　　準(zhǔn)則指出了審計師執(zhí)行一項符合要求的內(nèi)部控制審計的必要條件。正如SEC在實施薩班斯法案404節(jié)的規(guī)定中所要求的，管理當(dāng)局必須：

　　-對公司財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)；

　　-使用適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)），評價公司財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的有效性；

　　-提供足夠的證據(jù)，包括記錄編制來支持評價，以及

　　-在公司最近的財年末，就公司財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的有效性出具書面評價。

　　審計師如果得出管理當(dāng)局沒有履行上面提到的責(zé)任，不能完成對內(nèi)部控制的審計，就應(yīng)當(dāng)拒絕表示意見。

　　管理當(dāng)局的評價程序

　　一個嚴(yán)格的內(nèi)部控制有效性的評價程序應(yīng)該提供信息幫助審計師理解公司的內(nèi)部控制以及規(guī)劃完成內(nèi)部控制審計的必要工作。根據(jù)第二號準(zhǔn)則的條款，管理當(dāng)局評價內(nèi)部控制有效性的程序應(yīng)包括：

　　-確定需要測試的控制措施，包括所有與主要賬戶和財務(wù)報表披露相關(guān)的控制措施；

　　-評價控制失敗導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的可能性、錯報的重要程度、以及其它控制措施可能達成相同控制目標(biāo)的程度；

　　-決定評價中應(yīng)包括的特定地區(qū)或經(jīng)營單位（適用于那些多場所或經(jīng)營單位的公司）；

　　-評價控制措施的設(shè)計和實施有效性；

　　-確定已識別的內(nèi)部控制的缺失是否構(gòu)成了重要缺失或?qū)嵸|(zhì)性薄弱；

　　-將發(fā)現(xiàn)傳達給相關(guān)方；

　　-對發(fā)現(xiàn)是否支持其評價進行評估。

　　有一點需要指出的是，管理當(dāng)局不能使用審計師的程序或相關(guān)發(fā)現(xiàn)來支持其對內(nèi)部控制有效性的評價。

　　管理當(dāng)局的記錄編制

　　管理當(dāng)局所編制財務(wù)會計報告內(nèi)部控制記錄的深度和廣度是管理當(dāng)局、審計師和內(nèi)部控制顧問需要深思熟慮的一個日常主題。全面且清晰的記錄編制有利于管理當(dāng)局對內(nèi)部控制進行有效的評價和評估，同時為審計師發(fā)起審計程序提供一個堅實的平臺。在確定管理當(dāng)局的記錄編制是否支持其評價時，審計師應(yīng)評估記錄編制的內(nèi)容，包括：

　　-控制措施的設(shè)計，這些控制措施應(yīng)覆蓋所有與關(guān)鍵性賬目和財務(wù)報表披露相關(guān)的管理當(dāng)局聲明；

　　-關(guān)于重要交易如何發(fā)起、授權(quán)、記錄、處理和報告的信息；

　　-關(guān)于交易過程的足夠充分的信息，足夠充分指的是能夠識別因錯誤或欺詐導(dǎo)致的實質(zhì)性錯報的發(fā)生；

　　-為預(yù)防和偵查欺詐而設(shè)計的控制措施；

　　-期末會計報告過程的控制措施；

　　-資產(chǎn)保全的控制措施；以及

　　-管理當(dāng)局測試和評估的結(jié)果；

　　二號準(zhǔn)則指出，管理當(dāng)局的記錄編制可以是紙質(zhì)、電子格式或其它形式；記錄編制的信息也可以是多樣的，包括政策指南、流程模型、流程圖、職位描述等。準(zhǔn)則沒有提供客觀的方法來確定管理當(dāng)局記錄編制的充分性。但需要注意的是，記錄編制的缺乏被認(rèn)為是控制措施的缺失，審計師應(yīng)就其嚴(yán)重程度和對審計師報告的可能影響進行討論。

　　通過實際演練理解控制措施

　　二號準(zhǔn)則要求審計師詢問、觀察執(zhí)行控制措施的員工，檢查實施控制措施的文檔或?qū)嵤┖蟮奈臋n記錄，并且將這些文檔與會計記錄進行比較。通過這些方式審計師能夠理解公司財務(wù)會計報告的內(nèi)部控制。準(zhǔn)則還進一步指出，“審計師達成這一目標(biāo)最有效的方式就是對公司的關(guān)鍵流程進行實際演練?！?br>
　　在實際演練中，審計師可以從發(fā)起點跟蹤交易和事項直到財務(wù)報表，這個過程就包括公司的會計程序。準(zhǔn)則要求審計師每年必須就每一關(guān)鍵交易類別執(zhí)行至少一次實際演練，審計師應(yīng)獨立完成此項演練。準(zhǔn)則中定義的關(guān)鍵交易類為那些能夠給公司財務(wù)報表帶來顯著影響的業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則指出實體的期末財務(wù)報告程序就是一個關(guān)鍵性程序。

　　評價審計委員會監(jiān)管的有效性

　　準(zhǔn)則也強調(diào)了審計委員會在幫助制定“高層基調(diào)”時所起的關(guān)鍵性作用。審計師應(yīng)評價發(fā)行人審計委員會的有效性，作為其對控制環(huán)境和內(nèi)部控制的理解和評價的一個組成部分。審計委員會對外部財務(wù)會計報告和內(nèi)部控制無效/低效的監(jiān)管被認(rèn)為是一個明顯的缺失或內(nèi)部控制實質(zhì)性薄弱的標(biāo)示。另外，準(zhǔn)則要求將審計委員會監(jiān)管無效的實例直接呈報給公司的董事會。

　　影響審計委員會監(jiān)管有效性的因素包括管理當(dāng)局成員的獨立性，委員會責(zé)任的清晰表述，管理當(dāng)局和審計委員會對責(zé)任的理解程度以及獨立審計師和內(nèi)部審計師的交流程度。

　　測試操作有效性

　　準(zhǔn)則要求審計師獲得控制措施關(guān)于操作有效性的證據(jù)。為了遵守準(zhǔn)則的規(guī)定，審計師就需要測試這些控制措施的操作有效性。

　　在確定一項控制措施是否具備操作有效性時，審計師不僅應(yīng)評價控制措施是否依照設(shè)計操作，還應(yīng)該評價執(zhí)行控制措施的個人具備必要的授權(quán)和資格。另外，在第二號準(zhǔn)則下，審計師應(yīng)在足夠長的時期里獲取控制有效性的證據(jù)。期間執(zhí)行的任何測試都應(yīng)及時更新以確保所測試的控制措施在年末仍然具備操作有效性。

　　利用他人的工作

　　發(fā)行人和審計師最為關(guān)注的另一個領(lǐng)域是審計師被允許使用他人工作的程度。在這點上，二號準(zhǔn)則與準(zhǔn)則草案保持了一致，準(zhǔn)則要求在總體上，審計師自身的工作應(yīng)為審計意見提供首要證據(jù)。準(zhǔn)則定義的其他方工作包括內(nèi)部審計師、公司其他個人和在管理當(dāng)局或?qū)徲嬑瘑T會授權(quán)下的第三方的工作。

　　準(zhǔn)則指出，審計師不應(yīng)使用其他人的工作來測試與控制環(huán)境相關(guān)的控制措施，包括為了預(yù)防和偵查欺詐制定的控制措施和應(yīng)執(zhí)行的實際演練。但準(zhǔn)則允許審計師使用其他方提供的信息技術(shù)一般性控制措施和期末財務(wù)報告程序的相關(guān)控制措施。而在準(zhǔn)則草案中則要求這些方面的審計工作均要由審計師執(zhí)行。

　　準(zhǔn)則草案中定義了三類控制措施和審計師被允許使用其他方工作來形成結(jié)論的程度。而第二號準(zhǔn)則以一個概念框架取而代之。這一框架重點在于控制措施的性質(zhì)和執(zhí)行程序個人的能力和客觀性。二號準(zhǔn)則明確指出，如果管理當(dāng)局在測試操作有效性時使用自我評價程序，則執(zhí)行評價的個人不應(yīng)視為客觀，因此，獨立審計師不能使用其工作。

　　評估測試結(jié)果

　　準(zhǔn)則要求審計師評價所識別的控制措施缺失的嚴(yán)重程度，這點與準(zhǔn)則草案保持了一致。實際上，在2003年10月準(zhǔn)則草案發(fā)布以來，委員會就何謂“顯著的缺失”展開了多次討論。委員會指出，在反對草案“顯著缺失”之定義的反饋意見中，多數(shù)認(rèn)為該定義的起點過低，如果依照草案規(guī)定，大多數(shù)內(nèi)部控制的缺失將被確認(rèn)為“顯著的缺失”。

　　二號準(zhǔn)則保留了草案中對“顯著缺失”和實質(zhì)性薄弱的定義。在解釋其定義這些項目的用意時，委員會指出，控制的缺失不應(yīng)被孤立地評價，特定缺失的嚴(yán)重程度應(yīng)同時考慮補救措施的影響。準(zhǔn)則在一定程度上回應(yīng)了草案的反饋意見，但在確定構(gòu)成“顯著缺失”或?qū)嵸|(zhì)性薄弱的控制缺失時還需要職業(yè)判斷。

　　依照二號準(zhǔn)則的規(guī)定，以下方面的缺失通常被認(rèn)為是“顯著的缺失”：

　　-對會計政策選擇和應(yīng)用的控制措施；

　　-反欺詐程序和控制措施；

　　-對非常規(guī)和非系統(tǒng)化交易的控制措施；

　　-對期末財務(wù)會計報告程序的控制措施；

　　另外，以下情況屬于“顯著缺失”以及實質(zhì)性薄弱存在的明顯標(biāo)示：

　　-為糾正錯報項目，對以前所發(fā)布財務(wù)報表進行重述；

　　-審計師在當(dāng)年審計中發(fā)現(xiàn)公司沒有識別的實質(zhì)性錯報；

　　-審計委員會的監(jiān)管無效；

　　-內(nèi)部審計或風(fēng)險評估機制的無效，如果這些職能對于公司財務(wù)會計報告程序非常關(guān)鍵的話；

　　-在受法律監(jiān)管程度較高的公司，遵守法規(guī)的機制的無效。這一項只適用于守法機制的無效給企業(yè)財務(wù)會計報告的可靠性帶來實質(zhì)性影響的情況；

　　-發(fā)現(xiàn)任何程度上的高層管理人員的欺詐；

　　-以前所發(fā)現(xiàn)的缺失在一段合理的時間后仍然沒有被糾正；

　　-控制環(huán)境的無效；

　　控制缺失與審計師意見

　　準(zhǔn)則要求審計師在對財務(wù)會計報告內(nèi)部控制執(zhí)行審計后發(fā)布兩類意見，一、關(guān)于管理當(dāng)局的評價；二、關(guān)于內(nèi)部控制的有效性。在這一方面準(zhǔn)則與草案有別。準(zhǔn)則提供了實例來解釋兩類意見的區(qū)別。

　　當(dāng)發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計報告內(nèi)部控制的實質(zhì)性薄弱時，準(zhǔn)則要求審計師出具控制有效性的否定意見。

　　生效日期

　　如前所述，二號準(zhǔn)則將在美國證券交易委員會（SEC）的最后審批后生效。審計師隨后應(yīng)依照準(zhǔn)則審計上市公司管理當(dāng)局就財務(wù)會計報告內(nèi)部控制有效性出具的評價。SEC近期推遲了對交易法12b-2下所定義“加速備案公司”的內(nèi)部控制有效性評價要求。原定的6月15日被推遲到2004年11月15日。非“加速備案公司”，包括小企業(yè)和外國企業(yè)將在2004年7月15日后開始應(yīng)用相關(guān)規(guī)定。

　　后記

　　第二號準(zhǔn)則為實施相關(guān)規(guī)定提供了指導(dǎo)意見。但還有相當(dāng)一部分實施問題亟待解決，如管理當(dāng)局的記錄編制和測試的程度、主要財務(wù)報表科目和披露的確定、公司分布于多個場所的情況下審計師的工作范圍、對服務(wù)性審計師所出具報告的使用、內(nèi)部控制“顯著缺失”的確定、對資產(chǎn)保全的控制措施的測試程度等。這些問題將隨著發(fā)行人與獨立審計師對第二號準(zhǔn)則的不斷熟悉而逐步解決。