《企業(yè)會計制度》中，資本公積設(shè)置了七個明細科目，后來又增加了“關(guān)聯(lián)交易差價”明細科目。其中“其他資本公積”明細科目起了兜底作用，它反映企業(yè)除已經(jīng)單獨設(shè)置的七個明細科目以外所形成的資本公積，以及從資本公積準備項目轉(zhuǎn)入的金額�？瓷先�，資本公積會計科目很全面，但筆者認為，其遺漏了一個我們所熟知的事項，即法定資產(chǎn)評估增值形成的資本公積。它實質(zhì)上是所有者權(quán)益的一種準備，不能直接計入“其他資本公積”明細科目，從而陷入了“無家可歸”的窘境。

　　一、《企業(yè)會計制度》的作法

　　在企業(yè)股份制改造或清產(chǎn)核資時，往往會發(fā)生資產(chǎn)評估增值，由于其性質(zhì)特殊，我國準則制定機構(gòu)把它視為資本公積：《企業(yè)會計準則》第40條規(guī)定“資本公積金包括股本溢價、法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等”。既然《企業(yè)會計準則》列舉了三種主要的資本公積，《企業(yè)會計制度》也應(yīng)當相應(yīng)地單獨設(shè)置明細科目，用以歸集這三種主要的資本公積。但奇怪的是，《企業(yè)會計制度》對股本溢價和接受捐贈的資產(chǎn)價值都設(shè)有相應(yīng)的明細科目，唯獨沒有與法定財產(chǎn)重估增值相對應(yīng)的資本公積明細科目。既然如此，在對資產(chǎn)評估增值進行會計處理時，只能把其歸入“其他資本公積”明細科目。筆者認為，這種作法有待商榷，因為它偏離了資產(chǎn)評估增值形成的資本公積的實質(zhì)。

　　二、資產(chǎn)評估增值形成的資本公積的實質(zhì)是所有者權(quán)益的準備

　　《企業(yè)會計制度》對資本公積執(zhí)行準備金制度，它設(shè)置了兩個資本公積準備明細科目：“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”和“股權(quán)投資準備”。這些準備金在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，等接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)投資處置時，再將其轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目，之后方可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。

　　筆者認為，資產(chǎn)評估增值形成的資本公積亦是一種所有者權(quán)益準備。由于《企業(yè)會計制度》未具體闡述準備金制度，筆者只能從已有的兩個準備項目中總結(jié)出資本公積準備的特征，并與評估增值形成的資本公積相比較，以說明其實質(zhì)。

　　已有的兩個資本公積準備項目的共同特征是：兩者均是未實現(xiàn)的資本持有利得，都沒有現(xiàn)金流入。(1)股權(quán)投資準備是因被投資單位接受捐贈而形成的，是一種典型的未實現(xiàn)資本持有利得；(2)接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)時，并沒有更多流入，無須交納所得稅。在其處置時，捐贈資產(chǎn)的持有利得才得以實現(xiàn)，所以須交納所得稅。而其他資本公積項目，如接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入，都是已實現(xiàn)的資本利得，且形成了現(xiàn)金流入。這里須說明的是，因?qū)嵨锍鲑Y形成的資本溢價、外幣資本折算差額，雖然未形成現(xiàn)金流入，但它仍是已實現(xiàn)的資本利得，可以自由地轉(zhuǎn)增資本。

　　很明顯，評估增值形成的資本公積亦符合已有的兩個資本公積準備項目共同的特征，它也是一種典型的未實現(xiàn)的資本持有利得，評估當日并沒有現(xiàn)金流入。既然它是資本公積的準備金，就不能直接轉(zhuǎn)增資本。而《企業(yè)會計制度》由于缺乏相對應(yīng)的明細科目，只能把它列入“其他資本公積”明細科目，但是列入“其他資本公積”就意味著可以直接轉(zhuǎn)增資本，這與資本公積準備項目的實質(zhì)相矛盾。所以說，評估增值形成的資本公積因為不能直接計入“其他資本公積”明細科目而陷入了“無家可歸”的窘境。

　　三、改進建議

　　為了核算資產(chǎn)評估增值形成的資本公積，筆者建議，應(yīng)增設(shè)第九個資本公積明細科目，即“資產(chǎn)評估增值準備”，用來反映企業(yè)股份制改造和清產(chǎn)核資所形成的資產(chǎn)評估增值。須說明的是，不能把以實物對外投資產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值計入“資產(chǎn)評估增值準備”：盡管1993年《企業(yè)財務(wù)通則》第24條規(guī)定“企業(yè)以實物、無形資產(chǎn)方式對外投資的，其資產(chǎn)重估確認價值與其賬面凈值的差額，計入資本公積金”。但是現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》把以非貨幣性交易換入的投資視為非貨幣性交易，把換出資產(chǎn)賬面價值加相關(guān)稅費作為投資成本，故已不存在以實物對外投資所產(chǎn)生的資本公積。“資產(chǎn)評估增值準備”只能用來反映因股份制改造和清產(chǎn)核資形成的資產(chǎn)評估增值。