目前，很多企業(yè)的應收賬款金額大、賬齡長、且長期居高不下，影響企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)并引起財務(wù)狀況惡化。由于這些應收賬款一般都難以在較短的時間內(nèi)收回，而且極有可能成為呆滯壞賬，企業(yè)應當想辦法盤活這些不良資產(chǎn)。雖然應收賬款交換可能會給企業(yè)帶來一些損失，但這不失為盤活應收賬款的一種好方法，特別是在解決企業(yè)之間的“三角債”時，更能顯示其作用。

　　一、確定應收賬款入賬價值的一般原則

　　應收賬款是企業(yè)重要的流動資產(chǎn)，現(xiàn)行制度規(guī)定，應收賬款應按其實際發(fā)生額記賬。應收賬款的實際發(fā)生額反映了企業(yè)對債務(wù)人擁有債權(quán)的金額。也就是說，應收賬款的賬面余額是指某科目的賬面實際金額，它反映了企業(yè)擁有債權(quán)的實際金額；而應收賬款的賬面價值是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額，它反映的是應收賬款的預計可收回金額。同時，債務(wù)人也是以實際發(fā)生額作為應付款項的入賬價值，這樣，債權(quán)人的應收賬款賬面余額與債務(wù)人的應付賬款的賬面金額是一致的，雙方能夠方便地核對債權(quán)債務(wù)。在有現(xiàn)金折扣時，銷售方也可能是以扣除折扣后的凈額作為應收賬款的入賬價值，這時，債權(quán)債務(wù)雙方的入賬金額不相同，但這種差異一般只是暫時的，隨著款項的支付，或在期末對應收賬款余額的調(diào)整，這種差異很快就會消除。在資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中取得的應收賬款，其會計處理方法也應當與上述應收賬款處理的一般原則一致，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定的處理方法與上述原則存在矛盾。

　　二、《企業(yè)會計制度》中有關(guān)換入應收賬款會計處理的規(guī)定

　　《企業(yè)會計制度》（2001）分別對換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值，和原賬面價值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價值兩種不同情況作出了規(guī)定。

　　1.換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值時的處理方法

　　如果換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值，或同時換入應收賬款和其他多項資產(chǎn)，應當以換入應收賬款的原賬面價值，作為其入賬價值。這種處理方法是按應收賬款的自身價值作為交易的計價基礎(chǔ)，而不是用交換時的取得成本，即換出資產(chǎn)的價值，對換入的應收賬款進行計量。由于應收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)，在和其他非貨幣性資產(chǎn)交換時，其價值可以作為計價基礎(chǔ)，但并非以其帳面價值作為入賬價值。而《企業(yè)會計制度》中直接以應收賬款的原賬面價值作為其入賬價值，這種處理方法是不適當?shù)摹＿@樣處理后，應收賬款的賬面余額不能正確反映企業(yè)對換入應收賬款擁有債權(quán)的實際金額，也與債務(wù)人對應的應付賬款賬面余額不符。

　　2.換入應收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價值時的處理方法

　　如果換入應收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價值，應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入應收賬款的入賬價值。這種方法實質(zhì)上是按非貨幣性交易的原則來對換入應收賬款進行處理。但由于應收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)，因此，應收賬款與其他資產(chǎn)交換時，不適用非貨幣性交易原則。如果是應收賬款與非貨幣性資產(chǎn)相交換，則應當按一般交易原則，以應收賬款的價值作為計價基礎(chǔ)。因此《企業(yè)會計制度》的規(guī)定是有違一般原則的。而且按這種方法，當換入應收賬款的原賬面價值小于換出資產(chǎn)的賬面價值時，可能出現(xiàn)換入應收賬款的入賬價值大于企業(yè)實際擁有的債權(quán)，導致虛增資產(chǎn)。［例1］：甲公司用一批原材料交換乙公司對丙公司的一筆應收賬款，乙公司的應收賬款賬戶中對丙公司債權(quán)的賬面余額為1000萬元，已計提壞賬準備200萬元，甲公司用于交換的原材料市場價格為800萬元，賬面價值為2000萬元（不考慮增值稅）。則甲公司換入的該應收賬款入賬價值應為2000萬元，不僅大于其賬面價值，而且比其賬面余額大1000萬元，造成資產(chǎn)虛增。與債務(wù)人的賬面記錄也相差非常大。

　　三、換入應收賬款的處理方法的改進

　　《企業(yè)會計制度》的規(guī)定忽略了應收賬款與其他資產(chǎn)的區(qū)別。其他資產(chǎn)一般以取得成本作為入賬價值，而應收賬款反映的是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其入賬價值應當能夠反映債權(quán)的實際金額，債權(quán)的實際金額不是根據(jù)取得成本由債權(quán)人單方面決定的，而是由雙方達成的合同決定的。應收賬款根據(jù)實際發(fā)生的金額入賬，而這一金額正是由合同規(guī)定的，只有在進行債務(wù)重組時，這一金額才會發(fā)生變化，它不會因債權(quán)的轉(zhuǎn)移而變化。

　　應收賬款的轉(zhuǎn)讓是債權(quán)人和債權(quán)債務(wù)人以外的第三人之間協(xié)議轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，雖然應通知債務(wù)人，但除非轉(zhuǎn)讓的同時，新債權(quán)人與債務(wù)人進行債務(wù)重組，債務(wù)人對同一債務(wù)不因債權(quán)人的變化而改變，即新債權(quán)人在換入應收賬款之后，應當擁有和原債權(quán)人相同的權(quán)利。原債權(quán)人對債務(wù)人的權(quán)利不是原債權(quán)人的應收賬款賬面價值，而是其賬面余額，因為應收賬款的賬面余額反映的是債權(quán)人應當享有的債權(quán)，而壞賬準備只反映債權(quán)人在應收賬款上可能發(fā)生的損失，提取壞賬準備是為了滿足穩(wěn)健性原則的要求，并非意味債權(quán)人的債權(quán)實際上已喪失。

　　企業(yè)不論以何種資產(chǎn)換入的應收賬款，也不論是換入一種資產(chǎn)還是同時換入多種資產(chǎn)，均只能以該項應收賬款在原債權(quán)人賬薄中的賬面余額作為入賬價值，以其他任何價值作為入賬價值都不能準確地反映企業(yè)的債權(quán)。同時，將原債權(quán)人計提的換入應收賬款的壞賬準備作為新債權(quán)人的壞賬準備入賬。當換入一項資產(chǎn)時，換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值的，應收賬款賬面價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額代表企業(yè)在交換中的利得，為了防止企業(yè)通過沖銷壞賬準備來調(diào)整換入應收賬款賬面價值，導致沖減管理費用，從而提高當期利潤，應比照與《企業(yè)會計制度—債務(wù)重組》及《企業(yè)會計制度－非貨幣性交易》中對資產(chǎn)利得的處理方法，將其作為資本公積。［例2］：在例1中，如果原材料的賬面價值為600萬，其他資料不變。應作如下的會計處理：

　　借：應收賬款－丙公司 1000萬

　　    貸：壞賬準備            200萬

　　        原材料              600萬

　　        資本公積            200萬

　　而換入的應收賬款的原賬面價值小于換出資產(chǎn)的賬面價值的，說明企業(yè)在交換過程中已經(jīng)發(fā)生實際的損失，按穩(wěn)健性原則，應將應收賬款入賬價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額作為營業(yè)外支出在當期予以確認。根據(jù)例1資料，應作如下分錄：

　　借：應收賬款－丙公司   1000萬

　　    營業(yè)外支出           1200萬

　　    貸：壞賬準備          200萬

　　        原材料           2000萬

　　當同時換入多項資產(chǎn)時，由于應收賬款的賬面價值反映了原債權(quán)人對應收賬款預計可收回金額的估計，應收賬款的計價較其他資產(chǎn)相對容易，可以將其原賬面價值作為應收賬款的計價基礎(chǔ)，因此換入應收賬款可按其原賬面價值計價，但其入賬價值仍應是原賬面余額，而應將換入應收賬款在原債權(quán)人賬薄中的賬面余額與賬面價值的差額（即壞賬準備）作為新債權(quán)人的壞賬準備入賬。

　　而且，企業(yè)要取得換入應收賬款這一新的債權(quán)，必然要在資產(chǎn)交換的過程中取得相應的權(quán)利憑證，而只有原債權(quán)人的賬面余額才是與相關(guān)憑證的金額相符的。因此，新債權(quán)人也只有將原債權(quán)人的賬面余額作為入賬價值，才能作到賬證相符。

　　換入應收款項按上述會計處理方法入賬之后，其賬面余額可以正確反映企業(yè)擁有的債權(quán)，但其賬面價值不一定能準確反映它的預期可收回金額。會計期末，對于換入的應收款項，和企業(yè)其他的應收款項一樣應檢查其賬面價值，調(diào)整其壞賬準備，使賬面價值與預計可收回金額一致。

　　[參考文獻]

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