縱觀合并會(huì)計(jì)
報(bào)表的理論基礎(chǔ)，主要有母公司理論和實(shí)體理論。目前實(shí)務(wù)中合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的方法主要是以母公司理論為基礎(chǔ)。本文主要談?wù)剬δ腹纠碚摰囊恍┱J(rèn)識。
一、什么是母公司理論關(guān)于母公司理論，至今并沒有一個(gè)全面、準(zhǔn)確的定義，只能對其主要思想加以描述。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制把企業(yè)集團(tuán)假設(shè)為單一的會(huì)計(jì)主體。界定這種主體必須解決兩個(gè)問題：（1）該主體的信息向誰提供？（2）提供這種信息的目的何在？傳統(tǒng)上認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司（指有法定支配權(quán)，以下同）普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。合并
資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈收益僅指母公司或控股公司擁有和所得部分，而少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益則被看成負(fù)債，當(dāng)數(shù)股權(quán)所享有的凈收益則被視作費(fèi)用。合并會(huì)計(jì)報(bào)表不過是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。這就是母公司理論的主要觀點(diǎn)。
母公司理論是以法定控制為基礎(chǔ)的，這通常是以持有多數(shù)股份和表決權(quán)（通常是50%以上）而取得的，但也可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而實(shí)現(xiàn)。當(dāng)一定公司處于另一家公司的法定支配下時(shí)，母公司或控股公司可以完全控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。所以母公司理論與現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的法規(guī)較協(xié)調(diào)，或者說，現(xiàn)行實(shí)務(wù)中有關(guān)合并報(bào)表的法規(guī)正體現(xiàn)母公司理論的主要思想。
二、母公司理論的主要特征
1、合并報(bào)表的目的和使用者。母公司理論認(rèn)為，為了使母公司的所有者受益，合并報(bào)表應(yīng)按母公司股東的觀點(diǎn)來編制，合并報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展。合并報(bào)表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。
2、合并凈收益。合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。
3、少數(shù)股權(quán)的收益。少數(shù)股權(quán)的收益，從母公司股東觀點(diǎn)看是一項(xiàng)費(fèi)用，其計(jì)量是基于子公司的損益表帳面凈收益乘以少數(shù)股權(quán)的比例而得出。把少數(shù)股權(quán)的收益看作一項(xiàng)費(fèi)用不符合費(fèi)用要素的定義，目前
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，將少數(shù)股權(quán)的收益確定為合并凈收益的一個(gè)扣除項(xiàng)目。
4、少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益，從母公司股東觀點(diǎn)看是一項(xiàng)負(fù)債，其計(jì)量是基于子公司資產(chǎn)負(fù)債表中所有總額乘以少數(shù)股權(quán)的比例而得出。將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為一項(xiàng)負(fù)債不符合負(fù)債要素的定義，實(shí)務(wù)中將少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益放在負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨(dú)列示。
5、子公司凈資產(chǎn)的合并。在子公司凈資產(chǎn)中，母公司所占有的部分按母公司為其所獲權(quán)益而支付的價(jià)格被合并，少數(shù)股權(quán)所占有部分則按帳面價(jià)值被合并。
6、未實(shí)現(xiàn)的損益。公司間未實(shí)現(xiàn)的損益，在母公司銷售給子公司順銷情況下，應(yīng)全數(shù)從合并凈收益中抵銷；而在子公司銷售給母公司逆銷情況下，只抵銷母公司所享有的份額。實(shí)務(wù)中逆銷同樣晨分之百消除未實(shí)現(xiàn)損益，只不過要在少數(shù)股權(quán)與多數(shù)股權(quán)之間分配。這樣處理，使得合并凈損益與母公司的凈損益一致。
7、推定損益的處理。集團(tuán)內(nèi)部—企業(yè)購入其他企業(yè)所發(fā)行的債券，如果購入企業(yè)在購買債券時(shí)所支付的價(jià)格大于應(yīng)付債券的帳面價(jià)值（債券面值加未攤銷溢價(jià)或減未攤銷折價(jià)），則發(fā)生推定損失。相反，則發(fā)生推定利得。母公司理論認(rèn)為，在母公司債券被推定贖回情況下，應(yīng)全數(shù)在合并凈收益中加以確認(rèn)；而在子公司債券被推定贖回情況下，只應(yīng)確認(rèn)母公司所享有的份額。實(shí)務(wù)中，不論母公司債券還是子公司債券被推定贖回，都應(yīng)全數(shù)在收入或費(fèi)用帳戶中加以確認(rèn)，但在子公司債券被推定贖回情況下，還要在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股利之間分配，與實(shí)務(wù)中公司間未實(shí)現(xiàn)損益處理類似。
8、外幣報(bào)表折算方法的選擇。在母公司理論下，外幣報(bào)表折算中持母公司貨幣的時(shí)態(tài)法，與以母公司理論為依據(jù)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法相協(xié)調(diào)。
三、母公司理論的不足之處母公司理論的不足之處如下：
1、它假設(shè)一個(gè)集團(tuán)是由控制著許多子公司的母公司構(gòu)成。它既沒有考慮一個(gè)集團(tuán)也可以由兩個(gè)以上規(guī)模相當(dāng)?shù)墓竞喜⒍傻目赡苄�，也沒有考慮受一個(gè)以上公司控制或受到另一個(gè)公司重大影響的公司。
2、它不僅忽視了少數(shù)股權(quán)股東的利益，也忽視了除股東以外的所有其他利益當(dāng)事人的利益。
3、合并有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，母公司自身按歷史成本，子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司權(quán)益的部分按企業(yè)購并日的母公司實(shí)際支付價(jià)格，屬于少數(shù)股權(quán)的權(quán)益部分則仍按帳面價(jià)格——?dú)v史成本。這樣對同一項(xiàng)目采用了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，違背了歷史成本原則和一致性原則，得出的信息缺乏相關(guān)性。
4、在外幣報(bào)表折算時(shí)，時(shí)態(tài)法與母公司理論相適應(yīng)，但實(shí)際中常有采用現(xiàn)行匯率法等，這就與編制合并報(bào)表所依據(jù)的母公司理論不一致。
5、母公司理論將少數(shù)股權(quán)股東的權(quán)益作為負(fù)債，將少數(shù)股權(quán)的收益看作費(fèi)用，不符合負(fù)債和費(fèi)用會(huì)計(jì)要素的定義。
從目前情況看，盡管母公司理論存在上述很多缺陷，但母公司理論還是被普遍接受。因?yàn)閭R并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者是母公司或控股公司的股東，它們都?xì)g迎實(shí)務(wù)中以該理論為基礎(chǔ)形成的合并報(bào)表。不過，該理論還有待不斷探索和完善。
