隨著資本在國(guó)際間的流動(dòng)，一些跨國(guó)公司紛紛在不同的國(guó)家發(fā)行股票籌集資金。為了提高跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，便于其信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析，證券委員會(huì)國(guó)際組織要求其成員國(guó)的跨國(guó)上市公司必須按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)并沒有制定出有關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此許多跨國(guó)保險(xiǎn)公司，尤其是歐洲一些著名的保險(xiǎn)公司在跨國(guó)上市時(shí)，往往采用美國(guó)有關(guān)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，從這個(gè)角度說，目前美國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是保險(xiǎn)行業(yè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的替代品。

　　我國(guó)財(cái)政部于2000年底頒布了打破行業(yè)、所有制形式的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但是將金融保險(xiǎn)業(yè)排除在外，并計(jì)劃于2001年底頒布金融保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。本文對(duì)美國(guó)有關(guān)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹，以期對(duì)我國(guó)的保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度有所啟發(fā)。

　　一、美國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范

　　美國(guó)的保險(xiǎn)市場(chǎng)是世界上最大的保險(xiǎn)市場(chǎng)之一。美國(guó)對(duì)其保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管實(shí)行州政府和聯(lián)邦政府的雙重管理體系，監(jiān)管范圍也非常廣泛。在這一監(jiān)管體系下，州是監(jiān)管的主體，各州有權(quán)處理保險(xiǎn)監(jiān)管工作中的一切事宜，如保險(xiǎn)立法和稅收等。各州有自己的保險(xiǎn)法規(guī)和管理機(jī)構(gòu)。

　　美國(guó)有關(guān)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范可以分為兩種，其一為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP，即適用于對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的編制；其二為法定會(huì)計(jì)原則SAP，適用于提供給監(jiān)管部門的法定財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法定會(huì)計(jì)原則在資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)、收入和費(fèi)用的確認(rèn)上存在很大的差異。由于監(jiān)管部門主要的目的是保護(hù)廣大的保單持有人的利益，因此法定會(huì)計(jì)原則的規(guī)定更加穩(wěn)健。本文以下部分主要對(duì)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些規(guī)定做簡(jiǎn)要介紹。

　　二、保險(xiǎn)合同的分類

　　各國(guó)對(duì)保險(xiǎn)的分類要么以險(xiǎn)種為標(biāo)準(zhǔn)，要么以1年期為標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的分類有其特色。

　　SFAS60“保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)和報(bào)告”中將保險(xiǎn)合同分為短期合同和長(zhǎng)期合同，但是這種劃分并不是嚴(yán)格以合同期限的長(zhǎng)短為標(biāo)準(zhǔn)的，而是取決于保險(xiǎn)合同在一延長(zhǎng)的期間內(nèi)是否仍舊有效。所謂有效，是指在責(zé)任期間內(nèi)，保險(xiǎn)事故的發(fā)生導(dǎo)致保險(xiǎn)企業(yè)的負(fù)債的產(chǎn)生。短期合同在較短的固定期限內(nèi)提供保險(xiǎn)保護(hù)，并且在合同期間期末，保險(xiǎn)人可以撤銷合同或者對(duì)合同條款作出調(diào)整，如調(diào)整收取的保費(fèi)的金額或提供的保險(xiǎn)范圍。在長(zhǎng)期合同下，通常不能由單獨(dú)一方對(duì)條款作出調(diào)整，如某些不可撤銷或保證續(xù)保合同，要求在延長(zhǎng)的期間內(nèi)提供各種服務(wù)。大多數(shù)財(cái)產(chǎn)和責(zé)任保險(xiǎn)合同都屬于短期合同，某些定期人壽保險(xiǎn)合同也屬于短期保險(xiǎn)合同，如信用人壽保險(xiǎn)。長(zhǎng)期合同包括終身壽險(xiǎn)合同、保證續(xù)保的定期人壽保險(xiǎn)合同、兩全保險(xiǎn)合同、年金合同以及所有權(quán)保險(xiǎn)合同等。而對(duì)于意外和健康保險(xiǎn)合同，可能屬于短期合同，也可能屬于長(zhǎng)期合同，取決于這些合同在延長(zhǎng)的期間內(nèi)是否仍舊有效。例如，不可撤銷或者保證續(xù)保、或者集體續(xù)保�搱F(tuán)體中的單個(gè)合同是不可撤銷的��?shù)膫�(gè)人和團(tuán)體保險(xiǎn)合同通常屬于長(zhǎng)期合同。對(duì)于短期合同和長(zhǎng)期合同，在會(huì)計(jì)處理上存在很大的差別。

　　三、保費(fèi)的處理

　　美國(guó)SFAS60規(guī)定對(duì)短期合同的保費(fèi)，在合同期間按照提供的保險(xiǎn)保護(hù)�搃nsuranceprotection�斀痤~攤銷。但是如果保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)期間和合同期間存在重大區(qū)別時(shí)，應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)期間對(duì)遞延保費(fèi)進(jìn)行攤銷。

　　美國(guó)準(zhǔn)則中將毛保費(fèi)定義為應(yīng)向保單持有人收取的保費(fèi)。對(duì)于長(zhǎng)期合同的保費(fèi)�摮�萬能型人壽保險(xiǎn)合同以及有限支付合同外，在應(yīng)向保單持有人收取時(shí)，確認(rèn)為收入。對(duì)于萬能型人壽保險(xiǎn)合同，將評(píng)估的應(yīng)向保單持有人收取的合同服務(wù)金額報(bào)告為評(píng)估當(dāng)期的收入，除非此金額涉及長(zhǎng)于一年的服務(wù)，有關(guān)未來服務(wù)的金額報(bào)告為未到期收入。從有限支付合同中收取的保費(fèi)在給付提供期間確認(rèn)為收入。而對(duì)投資連接合同收取的金額報(bào)告為負(fù)債，會(huì)計(jì)處理和帶息的以及其他金融工具一致。

　　四、保險(xiǎn)負(fù)債的處理

　　美國(guó)對(duì)短期合同的保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量采用的是資產(chǎn)負(fù)債法，而對(duì)于長(zhǎng)期合同負(fù)債的計(jì)量采用的是遞延配比法。長(zhǎng)期合同中的人壽保險(xiǎn)合同�摮�了所有權(quán)保險(xiǎn)合同、某些分紅人壽保險(xiǎn)以及萬能人壽保險(xiǎn)合同��?shù)谋ｋU(xiǎn)負(fù)債是對(duì)保單持有人或其指定人未來應(yīng)支付的給付金額和相關(guān)費(fèi)用的現(xiàn)值扣除未來凈保費(fèi)的現(xiàn)值。凈保費(fèi)是指保費(fèi)收入中用來支付所有未來給付和費(fèi)用的部分。分紅合同的負(fù)債包括三部分：

�。�1�斔劳龊蛢扇�保單給付的凈均衡保費(fèi)準(zhǔn)備金；

�。�2�斊谀┴�(zé)任準(zhǔn)備金；

�。�3�斎魏慰赡艿膿p失——保費(fèi)不足。

　　萬能型人壽保險(xiǎn)的負(fù)債是保單持有人賬戶的余額。

　　在美國(guó)，理賠負(fù)債以結(jié)算的最終成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，包括損失調(diào)整費(fèi)用。發(fā)生的理賠包括告知理賠和估計(jì)的回收額如殘值或代位求償額應(yīng)從未付理賠負(fù)債中減掉。除了長(zhǎng)尾業(yè)務(wù)外，不需要將理賠負(fù)債折現(xiàn)。SEC對(duì)理賠負(fù)債的折現(xiàn)規(guī)定有如下使用條件：
　
　��1�攩蝹�(gè)理賠的支付方式和最終成本是固定的和確定的；

　��2�斒褂玫�折現(xiàn)率是合理地建立在理賠結(jié)算時(shí)的事實(shí)和環(huán)境的基礎(chǔ)上的。

　　五、取得成本的處理

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定將取得成本資本化，并按照確認(rèn)的保費(fèi)收入的比例逐年攤銷轉(zhuǎn)為費(fèi)用萬能型壽險(xiǎn)合同以及一些分紅合同除外。為了將取得成本和相關(guān)的保費(fèi)收入聯(lián)系起來，需要按照企業(yè)取得合同、提供服務(wù)以及計(jì)量盈利能力的方式將合同進(jìn)行分組，然后進(jìn)行取得成本的分?jǐn)�。未攤銷的取得成本列示為資產(chǎn)。

　　但是對(duì)萬能型壽險(xiǎn)合同，SFAS97規(guī)定其取得成本資本化后，在其整個(gè)壽命期間內(nèi)根據(jù)可能實(shí)現(xiàn)的毛利潤(rùn)的估計(jì)現(xiàn)值，按固定比率攤銷。如果預(yù)期會(huì)發(fā)生重大的損失，應(yīng)該以估計(jì)毛收入、毛成本或者有效合同的余額的現(xiàn)值作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。計(jì)算毛利潤(rùn)時(shí)采用以下參數(shù)的最佳估計(jì)值�摬豢紤]不利偏差�敚�

　　1�旑A(yù)計(jì)死亡成本減去給付賠款超過有關(guān)保單持有人賬戶余額的部分；

�。�2�旑A(yù)計(jì)合同管理費(fèi)用減去合同管理發(fā)生的成本，包括未資本化的取得成本；

�。�3�敱�單持有人賬戶余額的預(yù)計(jì)投資收益減去屬于保單持有人賬戶余額的利息；��
　
　　4�旑A(yù)計(jì)在退保時(shí)向保單持有人賬戶余額收取的費(fèi)用——退保費(fèi)用；

�。�5�斊渌�預(yù)計(jì)應(yīng)收或應(yīng)付項(xiàng)目。

　　計(jì)算攤銷額時(shí)，未攤銷資本化的取得成本和未到期收入都應(yīng)計(jì)息，采用的利率等于計(jì)算毛利潤(rùn)時(shí)的利率，即保單持有人賬戶的生息利率。

　　對(duì)分紅合同的取得成本，中規(guī)定了和萬能型壽險(xiǎn)合同基本一樣的處理方法，在合同期間內(nèi)，根據(jù)可能實(shí)現(xiàn)的估計(jì)毛利的現(xiàn)值，按照固定比率攤銷。但是這里的毛利所包含的金額和毛利潤(rùn)有些不同。

　　美國(guó)SFAS60中認(rèn)為如果有關(guān)的短期合同或長(zhǎng)期合同存在保費(fèi)不足，此保險(xiǎn)合同可能會(huì)產(chǎn)生損失。對(duì)于短期合同，當(dāng)預(yù)期理賠成本和理賠調(diào)整費(fèi)用、預(yù)期支付保單持有人的股利、未攤銷的取得成本和維持成本超過相關(guān)的未到期保費(fèi)時(shí)，需要確認(rèn)保費(fèi)不足準(zhǔn)備，首先沖銷未攤銷的取得成本，余額確認(rèn)為負(fù)債。對(duì)于長(zhǎng)期合同，如果有關(guān)的投資收益、死亡率、生病率、合同解約率或者費(fèi)用的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)表明現(xiàn)有的合同負(fù)債加上未來毛保費(fèi)的現(xiàn)值的和，不足以補(bǔ)償未來對(duì)保單持有人的給付的現(xiàn)值，以及相關(guān)合同組的結(jié)算和維持成本、未攤銷的取得成本，此時(shí)，需要確認(rèn)保費(fèi)不足，沖銷收益，減少未攤銷取得成本或增加未來保單給付負(fù)債。

　　六、有關(guān)再保險(xiǎn)的特殊規(guī)定

　　對(duì)不包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的再保險(xiǎn)合同，美國(guó)SFAS113規(guī)定不采用再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)，而是采用中規(guī)定的存款會(huì)計(jì)進(jìn)行處理，以反映實(shí)質(zhì)重于形式的原則。美國(guó)對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的定義包括承保風(fēng)險(xiǎn)和時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)兩部分。承保風(fēng)險(xiǎn)是指從保費(fèi)、傭金、理賠和理賠結(jié)算費(fèi)用中產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的最終金額不是確定的。而時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)是指這些現(xiàn)金的收取和支付時(shí)間不確定。再保險(xiǎn)合同必須使再保險(xiǎn)人既承擔(dān)承保風(fēng)險(xiǎn)，又承擔(dān)時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)，而不能只承擔(dān)其中的一種。而且，只有能補(bǔ)償分出保險(xiǎn)人和保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的損失或負(fù)債的再保險(xiǎn)合同才能使用再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。判斷再保險(xiǎn)合同是否能補(bǔ)償分出保險(xiǎn)人和保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的損失或負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)是看再保險(xiǎn)人是否從這種交易中產(chǎn)生重大的損失。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除非再保險(xiǎn)合同使得分出保險(xiǎn)人解除了對(duì)保單持有人的債務(wù)，再保險(xiǎn)合同不產(chǎn)生當(dāng)期損益；或者當(dāng)支付的可追溯再保險(xiǎn)合同的保費(fèi)超過了記錄的負(fù)債，超過部分應(yīng)在再保險(xiǎn)合同開始時(shí)記入費(fèi)用。而按照SFAS113第22段的規(guī)定，對(duì)符合再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)條件的可追溯再保險(xiǎn)合同，如果支付給再保險(xiǎn)人的金額小于相關(guān)的負(fù)債，應(yīng)按相關(guān)負(fù)債的金額報(bào)告為再保險(xiǎn)應(yīng)收款。相關(guān)負(fù)債大于支付給再保險(xiǎn)人金額的差額產(chǎn)生的利得遞延，并在估計(jì)的剩余結(jié)算期間內(nèi)攤銷。如果金額和時(shí)間能夠合理地估計(jì)，那么應(yīng)該使用支付給再保險(xiǎn)人的金額中固有的有效利率以及從再保險(xiǎn)人處的攤回款的估計(jì)時(shí)間和金額對(duì)遞延利得進(jìn)行攤銷。否則，按照實(shí)際攤回款和全部的估計(jì)攤回款的比例進(jìn)行攤銷。