會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國際性、歷史性的問題，它一直是世界會(huì)計(jì)學(xué)界研究的重點(diǎn)課題，也一直是世界各國政府部門著力解決的重大問題。本文分別從會(huì)計(jì)信息失真的概念、成因以及對策來回顧和評(píng)述近十年來我國會(huì)計(jì)信息失真的研究成果。

　　一、近十年來我國對會(huì)計(jì)信息失真的研究

　　從現(xiàn)有文獻(xiàn)分析，我國對會(huì)計(jì)信息失真的介紹與認(rèn)識(shí)始于20世紀(jì)90年代中期①，近十年來，我國會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界圍繞會(huì)計(jì)信息失真的問題進(jìn)行研究所取得的成果主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　（一）會(huì)計(jì)信息失真概念

　　雖然從邏輯上講不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息都是失真的信息②，但人們對會(huì)計(jì)信息的定義與分類卻有不同的認(rèn)識(shí)。主要有以下一些觀點(diǎn)：

　　1、會(huì)計(jì)信息失真“三分法”。

　　以吳聯(lián)生教授（1998）為代表的多數(shù)學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)則沒有得到有效的執(zhí)行，無外乎以下兩種情形：一是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人故意違背會(huì)計(jì)規(guī)則；二是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人由于客觀上的原因在會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行上存在偏差。據(jù)此，對會(huì)計(jì)信息失真提出“三分法”，將會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真等三類。

　　2、會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的和會(huì)計(jì)處理失真引起的。譚勁松、丘步輝、林靜容（1997）

　　從失真的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過程分析，將其分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。前者指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)。會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指，雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真。

　　3、會(huì)計(jì)信息失真包括兩個(gè)方面的問題：會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)操縱。

　　在會(huì)計(jì)信息失真的定義上王躍堂教授（2001）認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真包括兩個(gè)方面的問題：一是會(huì)計(jì)造假，這是企業(yè)違反會(huì)計(jì)管制的違法行為；二是會(huì)計(jì)操縱（西方稱之為盈余管理），這是企業(yè)利用會(huì)計(jì)管制的彈性操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合法行為③。

　　4、也有少數(shù)學(xué)者將會(huì)計(jì)信息失真分為故意失真與非故意信息失真。

　　非故意失真是會(huì)計(jì)人員技術(shù)熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導(dǎo)致的。故意失真是指在企業(yè)管理當(dāng)局的授意下，利用會(huì)計(jì)規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導(dǎo)性地提供信息，或者違背會(huì)計(jì)規(guī)范制造假賬。還有學(xué)者將會(huì)計(jì)信息失真分為合法性會(huì)計(jì)信息失真和非法性會(huì)計(jì)信息失真。

　　（二）會(huì)計(jì)信息失真的成因

　　造成會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，眾多專家學(xué)者也從不同的研究角度探析了會(huì)計(jì)信息失真的原因。筆者在此歸納了如下幾個(gè)主要方面：

　　1、從會(huì)計(jì)學(xué)自身的限制探析會(huì)計(jì)信息失真的原因目前無論是國際還是國內(nèi)學(xué)者對于確認(rèn)理論的研究，都還是集中在對確認(rèn)（可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性）的討論上，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制訂旨在解決哪些事項(xiàng)可以計(jì)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)報(bào)表。張?zhí)煳鹘淌冢?998）認(rèn)為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不能解決幾點(diǎn)會(huì)計(jì)所面臨的問題，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。大體包括兩個(gè)方面：其一，會(huì)計(jì)確認(rèn)對象的隱匿。由于沒有合適的會(huì)計(jì)規(guī)范為依據(jù)，企業(yè)有些價(jià)值不能確認(rèn)，例如人力資源價(jià)值、企業(yè)商譽(yù)價(jià)值、環(huán)境成本的確認(rèn)等。其二，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的主觀性。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，其確認(rèn)過程帶有主觀性，這種主觀性的確認(rèn)必定為制造不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息提供了可能和動(dòng)機(jī)。

　　也有很多學(xué)者指出現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論在很多方面還不能完全客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。如會(huì)計(jì)期間假設(shè)，是人為地劃分時(shí)期，其結(jié)果必然與客觀事實(shí)有差距；貨幣計(jì)量假設(shè)，假設(shè)幣值不變，遇到通貨膨脹時(shí)，貨幣計(jì)量假設(shè)基礎(chǔ)上核算的會(huì)計(jì)信息就不能如實(shí)反映客觀情況、真實(shí)的現(xiàn)在情況；這些會(huì)計(jì)學(xué)自身因素的缺陷都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

　　2、從合約、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究會(huì)計(jì)信息失真的原因舒爾茨認(rèn)為，制度是行為規(guī)則，他們涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為④。社會(huì)制度還通過鼓勵(lì)和懲罰某一行為，以誘導(dǎo)或禁止該項(xiàng)行為。劉峰教授通過對紅光實(shí)業(yè)的案例分析得出現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并誘發(fā)會(huì)計(jì)信息失真。

　　理論上，政府只是經(jīng)濟(jì)規(guī)則的制訂者和監(jiān)督者，本身不參與市場運(yùn)行。但我國政府對具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能“置身事外”，總是存在“親歷親為”的沖動(dòng)。一些政府部門為夸大政績或出于一些特殊目的，不顧企業(yè)實(shí)際情況以及所面臨的市場狀況，往往以行政命令方式給企業(yè)硬性下達(dá)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，以便迎合有關(guān)部門的需要。這在某種程度上促使和誘發(fā)企業(yè)弄虛作假，人為地調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息，使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表虛盈實(shí)虧。同時(shí)，各級(jí)政府致力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，將一個(gè)虧損企業(yè)通過虛假的會(huì)計(jì)信息包裝推向資本市場。

　　同時(shí)，從目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制上看，絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任制形式⑤，而有限責(zé)任制可以使其機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員在獲得高額利潤后只承擔(dān)有限的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，客觀上助長了從業(yè)者的冒險(xiǎn)心理，必然使CPA在“讓客戶滿意”的幌子下弱化其客觀公正職能。我國不健全的法律制度、特別是沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上助長了中介機(jī)構(gòu)的冒險(xiǎn)意識(shí)。

　　3、從倫理道德的角度分析會(huì)計(jì)信息失真的原因

　　雷又生、王秋紅（2004）等學(xué)者認(rèn)為社會(huì)倫理道德滑坡，人們在競爭時(shí)違背誠信的原則，使會(huì)計(jì)信息失真具有了宏觀社會(huì)背景。這種虛偽欺詐的社會(huì)習(xí)氣對會(huì)計(jì)工作者、部分政府人員以及進(jìn)行社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)事務(wù)所產(chǎn)生了不良影響。作為經(jīng)濟(jì)信息提供部門的會(huì)計(jì)，為了單位或個(gè)人的利益可能會(huì)喪失誠信原則進(jìn)行造假；部分政府人員官僚作風(fēng)嚴(yán)重，盲目追求“數(shù)字”經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而放棄誠實(shí)守信的道德準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)報(bào)告上弄虛作假；會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)為了穩(wěn)定客戶，拓寬業(yè)務(wù)，在相關(guān)法規(guī)執(zhí)法不嚴(yán)、處罰力度不夠的情況下，違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德，喪失了其客觀公正的立場，忽略了其社會(huì)責(zé)任，出據(jù)虛假的證明，為企業(yè)作假賬提供便利，成為會(huì)計(jì)造假的保護(hù)傘。

　　楊雄勝教授也認(rèn)為會(huì)計(jì)誠信的缺失導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。但他認(rèn)為制度的原因、監(jiān)督不力的原因等等不是會(huì)計(jì)誠信缺失的內(nèi)在機(jī)理。會(huì)計(jì)造假損害的主體不確定使會(huì)計(jì)誠信缺失成為一種必然，會(huì)計(jì)造假問題泛濫成災(zāi)就不足為奇了。

　　4、從哲學(xué)的角度分析會(huì)計(jì)信息失真的原因

　　吳聯(lián)生教授（2004）認(rèn)為人類的有限性決定了會(huì)計(jì)信息失真的客觀存在。他指出人類的有限性在會(huì)計(jì)的生產(chǎn)過程中表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者對會(huì)計(jì)規(guī)則理解得不完美性、會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者對客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)把握得不完美性以及會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者具體執(zhí)行行為的不完美性。

　　從整個(gè)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的現(xiàn)狀來看，馮淑萍司長（2003）在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第六次全國代表大會(huì)上指出我國尚缺乏通曉國際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)人才，整個(gè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)也參差不齊，加上這幾年會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則、新制度的變化很快，會(huì)計(jì)人員沒有足夠的時(shí)間去掌握和消化這些新知識(shí)，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中碰到一定的困難。

　　（三）治理會(huì)計(jì)信息失真的對策

　　會(huì)計(jì)信息失真是許多社會(huì)問題在會(huì)計(jì)上的綜合反映，解決這一問題，需要多方面采取措施，綜合治理。針對以上歸納會(huì)計(jì)信息失真的幾個(gè)原因，筆者羅列目前存在的主要幾點(diǎn)治理會(huì)計(jì)信息失真的對策。

　　1、對于會(huì)計(jì)學(xué)本身的限制，會(huì)計(jì)學(xué)界對此有很多的研究。如對采用會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)無法計(jì)量的企業(yè)商譽(yù)、人力資源價(jià)值以及環(huán)境成本等的研究；對在物價(jià)變動(dòng)時(shí)期，在泡沫經(jīng)濟(jì)環(huán)境下引起的對會(huì)計(jì)計(jì)量單位和屬性的沖擊的研究等。有些研究可以解決部分會(huì)計(jì)信息失真的問題，但有更多會(huì)計(jì)學(xué)本身的限制還處在研究之中。比如，對環(huán)境成本的計(jì)算、人力資源的核算以及公允價(jià)值計(jì)量等的研究。

　　2、完善公司治理結(jié)構(gòu)以及合理的制度安排。通過權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機(jī)制，迫使管理層釋放信息，均衡信息分布，以緩解不利選擇問題，完善公司治理結(jié)構(gòu)。政府在發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)管理職能時(shí)只能是多采用間接調(diào)控手段，不能既當(dāng)裁判又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，減少直接干預(yù)，理順企業(yè)、政府、社會(huì)之間的關(guān)系。有很多學(xué)者提出將事務(wù)所改制為合伙制，加大注冊會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，從而加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。這樣有望促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，抑制部分會(huì)計(jì)信息的失真。

　　3、道德是法律的基礎(chǔ)，法律是基本道德強(qiáng)有力的保障手段。目前，道德水平滑坡干擾了經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，雷又生、王秋紅建議此時(shí)國家需要調(diào)整、完善調(diào)整法規(guī)使之適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)要公正執(zhí)法，加大執(zhí)法力度。他認(rèn)為政府是市場規(guī)則的制定者，政府對規(guī)則的遵循狀況直接關(guān)系到道德建設(shè)的成敗。市政府要帶頭認(rèn)真遵守市場規(guī)則，不制定違背市場規(guī)則的規(guī)定。

　　注重會(huì)計(jì)職業(yè)道德的追蹤評(píng)價(jià)。有學(xué)者建議可以對全國持證的會(huì)計(jì)人員建立道德行為檔案，對在各類檢查中提供虛假會(huì)計(jì)信息的單位和個(gè)人進(jìn)行登記，以采取相應(yīng)措施；對企業(yè)建立起一套誠信評(píng)價(jià)體系，評(píng)價(jià)監(jiān)督企業(yè)的誠信狀況，并及時(shí)在媒體上予以曝光，借助公眾的輿論加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。

　　楊雄勝教授（2002）提出解決會(huì)計(jì)誠信缺失從而治理會(huì)計(jì)信息失真的可行方法是讓單位領(lǐng)導(dǎo)人成為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的唯一責(zé)任人。

　　4、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的教育與培訓(xùn)。對于由于人類的有限性導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真，吳聯(lián)生教授認(rèn)為其治理措施則主要在于加強(qiáng)會(huì)計(jì)教育，不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，以及加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作中的核查與驗(yàn)證工作。同時(shí)，通過改革會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)人員組成、調(diào)整會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)部結(jié)構(gòu)以及增強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)則信息傳遞的有效性來提高會(huì)計(jì)的可操作性、一致性以及明晰性。

　　馮淑萍司長認(rèn)為要調(diào)動(dòng)各方面的積極性，多渠道地開展工作⑥。比如，會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)可以承擔(dān)一部分培訓(xùn)任務(wù)，開展對會(huì)員的培訓(xùn)；理論界和教育界也可承擔(dān)一部分培訓(xùn)工作。

　　二、評(píng)價(jià)與總結(jié)

　　根據(jù)前述的簡要回顧與分析可以看出，近十年來我國會(huì)計(jì)信息失真研究有以下四個(gè)方面的主要特點(diǎn)：

　�。ㄒ唬�對會(huì)計(jì)信息失真的成因有了更深的研究對其成因的研究不是停留在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂不完善、法規(guī)不健全以及會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)低下等表面現(xiàn)象，而是透過這種表面現(xiàn)象找到問題的實(shí)質(zhì)。如雷又生、王秋紅等學(xué)者通過分析道德缺失的原因來探析會(huì)計(jì)失真的原因。

　�。ǘ�）研究過程注重充分吸收相關(guān)學(xué)科的已有成果對會(huì)計(jì)信息失真的成因分析不僅僅只停留在會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)上進(jìn)行研究，而是引進(jìn)合約、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、倫理道德、哲學(xué)等相關(guān)學(xué)科對會(huì)計(jì)信息失真的原因進(jìn)行剖析。從而也體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)科學(xué)所呈現(xiàn)的交叉、滲透與融和的趨勢，進(jìn)而使會(huì)計(jì)信息失真的成因有了科學(xué)的解釋。

　�。ㄈ�）對會(huì)計(jì)信息失真的成因研究很多學(xué)者還存在著片面性

　　從目前很多關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真研究的文獻(xiàn)來看，有很多學(xué)者仍認(rèn)為會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是影響會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。正如一棵樹枯萎了可以說是樹本身的原因，可是成片的樹都枯萎了那就是生態(tài)環(huán)境出現(xiàn)了問題。會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象如此盛行，從說謊的產(chǎn)生到問題的蔓延，都是和病態(tài)的社會(huì)行為、私利主義的道德規(guī)范及不健全的管理體制息息相關(guān)。如果讓會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)來“一肩擔(dān)盡古今愁”的話，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真是“不盡長江滾滾流”！

　�。ㄋ模�對會(huì)計(jì)信息失真的對策研究成果尚欠實(shí)踐指導(dǎo)性

　　筆者認(rèn)為所提出的建議應(yīng)當(dāng)是技術(shù)上可能、經(jīng)濟(jì)上合理、法律上允許、操作上可執(zhí)行、政治上能為各方所接受，以盡量減少實(shí)施過程中的阻力。有很多學(xué)者對會(huì)計(jì)信息失真的成因進(jìn)行了精辟的分析，然而沒有對會(huì)計(jì)信息失真的治理提出任何方案。還有很多學(xué)者提出了一些治理措施，但筆者認(rèn)為其有些缺乏可實(shí)施性。例如，很多學(xué)者認(rèn)為政府部門應(yīng)該在發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)管理職能時(shí)不能既當(dāng)裁判又當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，可具體如何實(shí)施、由誰執(zhí)行以及怎樣執(zhí)行的問題不能解決，會(huì)計(jì)信息失真的問題也當(dāng)然不能解決。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真是許多社會(huì)問題在會(huì)計(jì)上的綜合反映，要治理會(huì)計(jì)信息失真的問題不能僅僅依靠會(huì)計(jì)理論學(xué)術(shù)界的專家和學(xué)者，還需要社會(huì)賢達(dá)及政府官員的積極參與。

　　注：

　�、購哪壳鞍�括《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等核心期刊所登載的關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的文章數(shù)量得出會(huì)計(jì)信息失真研究主要在90年代中期。在會(huì)計(jì)相關(guān)的雜志上發(fā)表的與會(huì)計(jì)信息失真的文章，94年兩篇，99年200篇左右到2002年400多篇。

　�、趨⒁娞茋�平，2001，《會(huì)計(jì)？；企業(yè)？；市場經(jīng)濟(jì)：會(huì)計(jì)信息失真的廣角透視與思考》，會(huì)計(jì)研究，7P44.

　�、蹍⒁娡踯S堂，2001《會(huì)計(jì)改革與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量-來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，會(huì)計(jì)研究，7P16.

　�、軈⒁娏忠惴�，1994《財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷》，上海三聯(lián)出版，P63

　�、輩⒁姸∑綔�(zhǔn)，2002《中國注冊會(huì)計(jì)師：世紀(jì)末的回眸》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，P243

　　⑥參見馮淑萍，2003《中國的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展-在第十六屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)“中國論壇”上的演講》，上海會(huì)計(jì)，1P3.

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　　[9]　雷又生，耿廣猛，王秋紅，蔡報(bào)純。會(huì)計(jì)信息失真的道德分析[J].會(huì)計(jì)研究，2004.4

　　[10]　石本仁。公司治理中的會(huì)計(jì)角色[J].會(huì)計(jì)研究，2002.3