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減值準(zhǔn)備,企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整

2005-03-14 09:13 來源:

  這一階段,企業(yè)正在進(jìn)行所得稅匯算清繳。對于減值準(zhǔn)備,企業(yè)該如何進(jìn)行納稅調(diào)整呢?

  新《企業(yè)會計制度》規(guī)定,為了客觀、真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)期末資產(chǎn)的實際價值,對期末資產(chǎn)成本高于可變現(xiàn)凈值(或可收回金額,下同)的,應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于資產(chǎn)成本的部分,提取減值準(zhǔn)備。國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定:“企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn),如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得,因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整!币虼,企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時,應(yīng)當(dāng)將減值準(zhǔn)備作為時間性差異,在提取時調(diào)增應(yīng)納稅所得額,在因資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值回升而轉(zhuǎn)回或者因處置資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時,相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

  對于各種減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整,在一般情況下,企業(yè)在申報繳納所得稅時,可以簡便計算。即對此類減值準(zhǔn)備期末余額大于期初余額的部分,企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;對期末余額小于期初余額的部分,企業(yè)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。但固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整較為復(fù)雜,我們看下面的例子:

  固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

  乙公司按平均年限法計提折舊,其一臺原值為100000元的設(shè)備,預(yù)計使用年限10年(稅法規(guī)定的折舊年限為不短于10年),預(yù)計凈殘值為0.假設(shè)第2年底,因技術(shù)進(jìn)步等原因,估計這臺設(shè)備可收回金額為40000元,預(yù)計尚可使用5年。

  會計制度規(guī)定,對于已部分計提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn),在計提固定資產(chǎn)折舊時,應(yīng)當(dāng)按照其賬面價值(即原值-累計折舊-已計提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額,以前年度已提的折舊不再調(diào)整。國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定,對于已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),可按提取準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額,在企業(yè)所得稅前扣除。因此,在10年內(nèi),會計每年計提的折舊或攤銷額與稅法規(guī)定的差異如右表:

  由右表可以看出,第一年,會計計提的折舊可以在稅前列支,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整;第二年會計處理時,其計提的折舊可以在稅前列支,但計提的減值準(zhǔn)備4萬元(10-2×1-4),不得在稅前列支,應(yīng)作為時間性差異,調(diào)增應(yīng)納稅所得額;第三年至第七年,計提減值準(zhǔn)備后每年實際提取的折舊比稅法規(guī)定少0.2萬元,所以每年應(yīng)當(dāng)申報調(diào)減應(yīng)納稅所得額0.2萬元;第八年至第十年,應(yīng)當(dāng)每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元。至第十年末,因第二年計提減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的時間性差異全部轉(zhuǎn)回。需要注意的是,如果在10年內(nèi),該設(shè)備提前報廢或者處置出售,在提前報廢或者處置出售時,應(yīng)當(dāng)將計提的4萬元減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷,對尚未轉(zhuǎn)回的時間性差異一次性調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

 。ń痤~單位:元)

  項目  第一年   第二年   第三年   第四年   第五年

  會計  10000    50000    8000     8000     8000

  稅法  10000    10000    10000    10000    10000

  項目  第六年   第七年   第八年   第九年   第十年

  會計  8000     8000     0        0        0

  稅法  10000    10000    10000    10000    10000

  長期投資減值準(zhǔn)備

  有些減值準(zhǔn)備的提取不是在成本費用中列支的,因此在提取、轉(zhuǎn)回或者轉(zhuǎn)銷時不需要作納稅調(diào)整,請看下面的例子:

  乙公司于2001年6月購進(jìn)E公司30%的股份,乙公司按權(quán)益法核算。2001年10月,E公司因接受捐贈,所有者權(quán)益增加100萬元,乙公司賬務(wù)處理如下:

  借:長期股權(quán)投資-E公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備)   300000

      貸:資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備         300000

  2002年末,乙公司對E公司投資的賬面價值為200萬元,因E公司2002年度財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化,其持有E公司股份可收回金額預(yù)計為150萬元,應(yīng)計提減值準(zhǔn)備50萬元。乙公司賬務(wù)處理如下:

  借:資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備            300000

      投資收益-計提的長期投資減值準(zhǔn)備   200000

      貸:長期投資減值準(zhǔn)備   500000

  會計制度規(guī)定,長期投資在計提減值準(zhǔn)備時,計提額首先沖抵原該項投資的資本公積準(zhǔn)備項目,不足沖抵的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。乙公司共計提減值準(zhǔn)備50萬元,但其中有30萬元是從資本公積轉(zhuǎn)入的,實際計入投資損失的只有20萬元。因此,對于該業(yè)務(wù),乙公司2002年度只需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。

  2003年1月,乙公司將持有的E公司股份全部轉(zhuǎn)讓,取得收入210萬元。對E公司投資的賬面價值為200萬元(其中30萬元為股權(quán)投資準(zhǔn)備),已計提減值準(zhǔn)備50萬元。賬務(wù)處理如下:

  借:銀行存款       2100000

      長期投資減值準(zhǔn)備        500000

      貸:長期股權(quán)投資-E公司(投資成本等)  1700000

                  -E公司(股權(quán)投資準(zhǔn)備) 300000

          投資收益           600000

  乙公司在處置對E公司的投資時,轉(zhuǎn)銷了計提的減值準(zhǔn)備,但50萬元減值準(zhǔn)備中只有20萬元計入了投資損失(已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額),因此,乙公司只需要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元。需要注意的是,本文僅對減值準(zhǔn)備進(jìn)行了納稅調(diào)整,對于權(quán)益法核算的股權(quán)投資收益,乙公司必須按國稅發(fā)[2000]118號文件的規(guī)定作相應(yīng)的納稅調(diào)整。

  從以上舉例可以看出,企業(yè)提取減值準(zhǔn)備相對于不提取減值準(zhǔn)備,會減少利潤,但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)增應(yīng)納稅所得額;企業(yè)轉(zhuǎn)回或者轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備相對于不提取減值準(zhǔn)備,會增加利潤,但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因此,無論企業(yè)是否提取減值準(zhǔn)備,均不影響各年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

  納稅調(diào)整的五個重點

  所得稅匯算清繳期間,企業(yè)應(yīng)做好以下五個方面的納稅調(diào)整:

  一、按會計制度規(guī)定核算時作為收益,而在計算應(yīng)納稅所得額時不作為收益的

  (1)國債利息收入。企業(yè)購買國債利息收入,按照會計制度應(yīng)計入當(dāng)期損益,而按照《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定,不計入應(yīng)納稅所得額,不繳納所得稅。

 。2)股利收入。

  二、按會計制度規(guī)定核算時不作為收益,而在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益的

 。1)在建工程試運行收入。企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)的在建工程項目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的,試運轉(zhuǎn)過程中形成的,能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品,其發(fā)生的成本,計入在建工程成本,銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時,按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本;而稅法規(guī)定,企業(yè)在建工程試運行收入應(yīng)并入收入總額征稅,不能直接沖減在建工程成本。

 。2)企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于本企業(yè)在建工程、職工福利等,在會計核算中按成本轉(zhuǎn)賬,不計入當(dāng)期損益;而在稅收上則應(yīng)按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)納稅所得額。

  三、按會計制度規(guī)定核算時作為費用或損失,而在計算應(yīng)納稅所得時不允許扣除的

  (1)納稅人直接向受贈人捐贈以及納稅人向國外捐贈和非公益、救濟(jì)性的捐贈,按照會計制度可列入營業(yè)外支出,但在納稅時不得稅前扣除。

 。2)罰款支出。會計制度規(guī)定,各種罰款、違約金、滯納金等全部計入企業(yè)營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定,因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金不得稅前扣除。但企業(yè)因違反經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款、訴訟費可以扣除。

 。3)糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。

 。4)企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊,但在計算應(yīng)納稅所得時不得扣除。非廣告性質(zhì)贊助費支出、存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金、長期投資減值準(zhǔn)備金以及與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出等不得稅前扣除。

  四、按會計制度規(guī)定核算時作為費用或損失,但在計算應(yīng)納稅所得時必須按規(guī)定比例或標(biāo)準(zhǔn)扣除的

 。1)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。會計制度對上述兩項費用未進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,企業(yè)據(jù)實列入當(dāng)期費用。而稅法上嚴(yán)格區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,廣告費支出可在不超過銷售(營業(yè))收入的規(guī)定的比例之內(nèi),據(jù)實扣除,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn);而對于業(yè)務(wù)宣傳費,企業(yè)只能在不超過每一納稅年度銷售(營業(yè))收入5‰范圍內(nèi),據(jù)實扣除。

 。2)業(yè)務(wù)招待費。按照會計制度,企業(yè)可據(jù)實列入當(dāng)期管理費用,而按照《企業(yè)所得稅前扣除辦法》的規(guī)定,企業(yè)只能在規(guī)定的比例之內(nèi)據(jù)實列支。還有公益性救濟(jì)性捐贈、固定資產(chǎn)折舊、工資薪金支出、傭金支出等,稅法都明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和比例,超過部分不允許稅前列支。

  五、按照稅法規(guī)定允許在企業(yè)所得稅前列支,但必須經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的

 。1)企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失;

 。2)企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進(jìn)項稅金。

 。3)應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊。此外,還有技術(shù)開發(fā)費、總機(jī)構(gòu)管理費等。