盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由，來(lái)適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性，企業(yè)通常都會(huì)選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策。

　　一、新準(zhǔn)則對(duì)上市民營(yíng)企業(yè)盈余管理的影響

　　作為證券市場(chǎng)上受投資者、債權(quán)人、證券監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)機(jī)關(guān)等各方關(guān)注的評(píng)價(jià)指標(biāo)——盈余指標(biāo)，是上市公司進(jìn)行操縱控制的主要對(duì)象，上市民營(yíng)企業(yè)在不斷發(fā)展壯大的同時(shí)，由于其規(guī)模偏小、盈利能力水平的限制，迫于上市、停牌、摘牌等壓力，也出現(xiàn)了對(duì)公司盈余指標(biāo)進(jìn)行管理控制的問(wèn)題。作為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范并非事無(wú)巨細(xì)，并非只能選用唯一的會(huì)計(jì)處理法則，而是給管理人員留有一定彈性和會(huì)計(jì)選擇權(quán)。企業(yè)的收益與財(cái)務(wù)狀況是客觀存在的，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反映出來(lái)的企業(yè)收益與財(cái)務(wù)狀況卻不可避免的存在著主觀因素?，F(xiàn)實(shí)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者想象的復(fù)雜，每個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均有自己的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能面面俱到，因而必須具備一定的靈活性，給予企業(yè)一定的選擇空間。

　　1.新準(zhǔn)則為上市民營(yíng)企業(yè)盈余管理提供可能性

　?。?）引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，使企業(yè)盈余彈性增強(qiáng)。按公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益。新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤(rùn)表。與原準(zhǔn)則非貨幣性交易收益只能計(jì)入資本公積相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換將直接產(chǎn)生利潤(rùn)。雖然準(zhǔn)則限定了采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的條件，但這一條件僅僅有賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)交易是否具有商業(yè)性質(zhì)的職業(yè)判斷。顯然，新準(zhǔn)則大大擴(kuò)大了上市民營(yíng)企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換在關(guān)聯(lián)方之間相互調(diào)節(jié)利益和置換資產(chǎn)的空間。

　　（2）調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限等規(guī)定方便企業(yè)進(jìn)行盈余管理。新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法以及預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)數(shù)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。而且按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值的變更都統(tǒng)一采用未來(lái)適用法，不再追溯調(diào)整，這更簡(jiǎn)化了企業(yè)變更折舊年限、凈殘值和折舊方法的相關(guān)賬務(wù)處理，便于企業(yè)通過(guò)變更固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值修正各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。上市公司的固定資產(chǎn)一般價(jià)值都比較大，每年末注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司的固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，公司只要找到證據(jù)證明其使用壽命與原估計(jì)數(shù)有差異，就可以通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，改變各期折舊費(fèi)用，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到盈余管理的目的。

　　3.無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理以及攤銷方法和攤銷年限的規(guī)定給盈余管理提供了空間

　　現(xiàn)行《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》將無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用，新準(zhǔn)則將企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，同時(shí)攤銷方法和攤銷年限具有可選擇性，給企業(yè)增加了調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的余地。將企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用分為兩個(gè)階段分別處理，即研究階段的支出，于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益；進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。企業(yè)可以通過(guò)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段劃分時(shí)點(diǎn)的把握來(lái)擴(kuò)大或縮小資本化或費(fèi)用化的金額，從而達(dá)到調(diào)節(jié)各期損益的目的。另外，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法不再僅僅局限于直線法，攤銷年限也不再固定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷。這些規(guī)定都給上市民營(yíng)企業(yè)的盈余管理另開(kāi)辟了一片藍(lán)天。

　　4.擴(kuò)大了資產(chǎn)減值使用范圍

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的不僅僅局限于原先的“八項(xiàng)”資產(chǎn)，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，但已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能沖回的僅限于部分資產(chǎn)，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備在符合條件的情況下依然應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。所以一些上市民營(yíng)企業(yè)仍然可以依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用新的手段來(lái)對(duì)公司盈余進(jìn)行管理。

　　另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，更為寬泛的資本化條件也給上市民營(yíng)企業(yè)帶來(lái)了更多的盈余管理空間。

　　2.新準(zhǔn)則對(duì)上市民營(yíng)企業(yè)盈余管理的限制

　　（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。

　?。?）部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回，減少了企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回在各會(huì)計(jì)期間之間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會(huì)計(jì)人員在使用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。

　?。?）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表的合并范圍，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價(jià)值計(jì)量，這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤(rùn)。按這些規(guī)定編制的合并報(bào)表將能真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時(shí)利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。

　　二、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，縮小盈余管理空間

　　根據(jù)我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境特點(diǎn)，及時(shí)不斷地修訂和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡量減少準(zhǔn)則中不明確或含糊不清的規(guī)定，縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間和范圍；還要隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和新問(wèn)題的涌現(xiàn)，以及適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)和交流的需要，使準(zhǔn)則具有適度的前瞻性，給予會(huì)計(jì)主體應(yīng)有的選擇空間。

　　1.加快制訂和出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡量避免會(huì)計(jì)處理中的“無(wú)法可依”現(xiàn)象

　　鑒于目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)工作的客觀需要，要加快準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，條件成熟后以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替企業(yè)會(huì)計(jì)制度，使會(huì)計(jì)工作進(jìn)一步規(guī)范化。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在充分考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境的前提下，更多地體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，具有較大的積極意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)提高披露要求、縮減會(huì)計(jì)處理選項(xiàng)等措施進(jìn)一步壓縮了企業(yè)利用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)漏洞操縱利潤(rùn)進(jìn)而誤導(dǎo)投資者的空間和余地，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值。但是我們也應(yīng)該看到新準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性以及對(duì)固定資產(chǎn)折舊等準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并且給予了公司更大的自主權(quán)來(lái)調(diào)整其會(huì)計(jì)政策。這樣，一些公司仍然可能依據(jù)新準(zhǔn)則運(yùn)用新的手段進(jìn)行盈余管理，從這點(diǎn)看來(lái)新的準(zhǔn)則也有擴(kuò)大企業(yè)盈余管理空間的可能。因而新準(zhǔn)則究竟事實(shí)上是增大還是縮小了盈余管理的空間仍是一個(gè)疑問(wèn)。總的看來(lái)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖比過(guò)去有很大的完善和提高，而且還同步推出了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)質(zhì)量的新審計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)疑可以在一定程度上抑制目前我國(guó)上市公司比較普遍的盈余管理行為，但仍然不能完全避免企業(yè)的盈余管理行為。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定仍是治理和防范盈余管理的一個(gè)重要的切入點(diǎn)。

　　2.在對(duì)已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的基礎(chǔ)上，及時(shí)著手進(jìn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修訂工作

　　我們可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)估制度。具體運(yùn)用在我國(guó)，建議我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)同各方專家盡早制訂出我國(guó)的準(zhǔn)則質(zhì)量評(píng)估制度，定期對(duì)己頒布生效的準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)估。對(duì)評(píng)估出的質(zhì)量等級(jí)低的準(zhǔn)則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，優(yōu)先修訂。在修訂的過(guò)程中，我們可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，考慮盡可能縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間，有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇方面的規(guī)范應(yīng)更加明確、具體，對(duì)一些主觀性判斷較強(qiáng)的會(huì)計(jì)原則和政策的運(yùn)用應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的約束條件，從而進(jìn)一步減少盈余管理的空間和機(jī)會(huì)。