財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（以下簡(jiǎn)稱“概念框架”）“是一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”（Paton和Littleton，1966）。一些主要國(guó)家的概念框架均以理論性文件而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在?？紤]到中國(guó)現(xiàn)時(shí)的實(shí)際情況，葛家澍教授（2005）提出，“我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架建設(shè)應(yīng)該分兩步走，第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步，等到時(shí)機(jī)成熟，基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，這一設(shè)想，并非保守，而是實(shí)事求是”。另一方面，我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)正在考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）的修訂，并將其定位調(diào)整為規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定以及沒(méi)有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。上述思路與做法可以歸納為我國(guó)概念框架建設(shè)“理論共識(shí)-基本準(zhǔn)則-概念框架”這一兩階段形式轉(zhuǎn)換策略。

　　顯然，兩階段形式轉(zhuǎn)換策略既有會(huì)計(jì)環(huán)境的訴求，也有現(xiàn)實(shí)的客觀需要。

　　但概念框架的理論本質(zhì)與其表現(xiàn)形式具有天然的聯(lián)系，若以基本準(zhǔn)則來(lái)展現(xiàn)概念框架的階段性設(shè)計(jì)，可能導(dǎo)致其實(shí)質(zhì)和形式的內(nèi)在沖突。本文的主旨是分析這種沖突形成的根源及其影響，并在關(guān)注現(xiàn)實(shí)國(guó)情的前提下提出相應(yīng)的緩解對(duì)策。

　　一、沖突的由來(lái)及其根源

　　1.概念框架的理論本質(zhì)

　　直到今天，著名會(huì)計(jì)學(xué)家：Paton和Littleton在其經(jīng)典名著《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中提出的“會(huì)計(jì)理論的框架應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”的觀點(diǎn)不僅得到了理論界的高度認(rèn)可，也得到各國(guó)以及國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的積極認(rèn)同。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1980年發(fā)表的第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC No.2）指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一貫的準(zhǔn)則。通過(guò)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)與方向，促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和有關(guān)信息的提供，以便有助于協(xié)助資本市場(chǎng)和其他市場(chǎng)的有效運(yùn)行。該框架將能為公眾利益服務(wù)。

　　確定目標(biāo)和識(shí)別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告中的各項(xiàng)問(wèn)題，而是要求目標(biāo)指出方向，用概念作為解決問(wèn)題的工具。

　　自FASB發(fā)表SFAC No.2之后，理論界關(guān)于概念框架本質(zhì)的認(rèn)識(shí)還形成了一些新的觀點(diǎn)，包括“憲法”和“章程”觀點(diǎn)：“法理學(xué)”和“理性編纂”觀點(diǎn)：“結(jié)構(gòu)化的理論”觀點(diǎn)；參考觀點(diǎn)：“自圓其說(shuō)的文件”觀點(diǎn)等?？傮w而言，概念框架是一種具有指南作用的共識(shí)性的會(huì)計(jì)理論（孫錚，朱國(guó)泓，2004）或?qū)嵱眯岳碚摚ǜ鸺忆?005）的觀點(diǎn)得到了比較普遍的認(rèn)可。因此，最符合其本質(zhì)的表現(xiàn)形式只能是會(huì)計(jì)理論和共同的會(huì)計(jì)理念。

　　2.概念框架的適用形式及其國(guó)際實(shí)踐支持

　　概念框架的理論本質(zhì)要求有其適用的表現(xiàn)形式。作為一種理論，概念框架除了深入、系統(tǒng)地揭示事物本身的內(nèi)在規(guī)律性外，還需要相應(yīng)的表現(xiàn)形式來(lái)加強(qiáng)其理論效果，這些表現(xiàn)形式包括理論的推理、結(jié)構(gòu)圖形的巧妙運(yùn)用、類比與比喻的措辭選擇等。從其載體來(lái)看，IASC、加拿大和澳大利亞盡管將其歸集于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或各自的權(quán)威手冊(cè)中，但都強(qiáng)調(diào)了概念框架的非準(zhǔn)則性質(zhì)。

　　3.概念框架理論本質(zhì)與會(huì)計(jì)法規(guī)形式的沖突

　　兩階段形式轉(zhuǎn)換策略的第一次轉(zhuǎn)換實(shí)際上是通過(guò)基本準(zhǔn)則吸納概念框架的部分內(nèi)容，力圖實(shí)現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì)性作用。對(duì)概念框架而言，它經(jīng)歷了一種形式上的轉(zhuǎn)換，即不再是理論性的權(quán)威文件，而是內(nèi)化于我國(guó)基本準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)法規(guī)。法規(guī)的表現(xiàn)形式是條文化的，重結(jié)果，只規(guī)定哪些行為是允許的，哪些行為是禁止的，一般不講究條文之間的內(nèi)在邏輯推理，更不可能采用符合人們認(rèn)知規(guī)律的層次結(jié)構(gòu)圖。為保證法規(guī)的嚴(yán)肅性，一般不會(huì)采用通俗易懂的比喻、類比措辭等。概念框架的理論本質(zhì)與會(huì)計(jì)法規(guī)的條文形式之間難免存在沖突。其結(jié)果是，一個(gè)缺乏內(nèi)在邏輯的法律條文很難成為使用者的共識(shí)，不利于準(zhǔn)則制定過(guò)程中的有關(guān)主體在充分博弈的基礎(chǔ)上更好地制定或修改準(zhǔn)則，也不利于會(huì)計(jì)人員更好地做出職業(yè)判斷。

　　另一方面，第二次轉(zhuǎn)換若以基本準(zhǔn)則為出發(fā)點(diǎn)的話，更有可能偏離概念框架理論本質(zhì)所需要的表現(xiàn)形式，最終影響概念框架實(shí)際作用的充分發(fā)揮。

　　4.沖突的主要根源

　　概念框架形式轉(zhuǎn)換過(guò)程產(chǎn)生的沖突根源可以從供給與需求兩個(gè)方面進(jìn)行挖掘。從供給方面來(lái)看：（1）概念框架權(quán)威文件的推出首先需要有系統(tǒng)、成熟并得到公認(rèn)、能形成共識(shí)的概念框架理論。截止目前，既反映我國(guó)具體國(guó)情，又體現(xiàn)其內(nèi)在規(guī)律性的會(huì)計(jì)理論體系并未形成。（2）會(huì)計(jì)理論研究、規(guī)范制定的政府導(dǎo)向比較明顯，會(huì)計(jì)理論研究獨(dú)立性較低，加上概念框架的“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”屬性，概念框架的推出面臨眾多困難。（3）大陸法系的法律傳統(tǒng)，通常會(huì)促使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)偏向于以《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一法規(guī)形式表述國(guó)外對(duì)應(yīng)的理論性文件。（4）不同的學(xué)科有不同的思維與語(yǔ)言體系，學(xué)科之間的溝通通常會(huì)制約法律法規(guī)的出臺(tái)，概念框架必然面臨法律的程序困難以及準(zhǔn)則制定機(jī)關(guān)和法制部門的溝通問(wèn)題（葛家澍，2005）。

　　另一方面，現(xiàn)實(shí)對(duì)概念框架的形式轉(zhuǎn)換提出了需求：（1）我國(guó)1992年出臺(tái)的《基本準(zhǔn)則》經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，在對(duì)具體問(wèn)題的指導(dǎo)上，起到了相當(dāng)積極的作用。經(jīng)濟(jì)改革和對(duì)外開放的深化又要求《基本準(zhǔn)則》與時(shí)俱進(jìn)，以更好地滿足各方會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要。概念框架在現(xiàn)時(shí)部分地進(jìn)入會(huì)計(jì)法規(guī)已具備了一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。（2）人們很難掙脫的路徑依賴習(xí)慣使我國(guó)概念框架要在“只認(rèn)法律、法規(guī)或規(guī)章”的會(huì)計(jì)環(huán)境下引起有關(guān)各方的高度重視，并起到指導(dǎo)人們實(shí)踐的作用存在著相當(dāng)?shù)睦щy，所以采取《基本準(zhǔn)則》這一法規(guī)形式是比較合適的權(quán)宜之策。

　　現(xiàn)階段我國(guó)的概念框架建設(shè)必須進(jìn)行相應(yīng)的形式轉(zhuǎn)換，概念框架的理論本質(zhì)與會(huì)計(jì)法規(guī)的表現(xiàn)形式之間的沖突由此形成，并在當(dāng)前這一特定階段內(nèi)無(wú)法回避。

　　二、沖突的可能影響及其經(jīng)濟(jì)后果

　　1.表現(xiàn)形式制約其實(shí)質(zhì)作用的發(fā)揮

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（征求意見稿）（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿）新增加的第二條“本準(zhǔn)則規(guī)范具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及沒(méi)有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”是本次《基本準(zhǔn)則》修訂中最大的變化和亮點(diǎn)所在，它界定了《基本準(zhǔn)則》所追求的目標(biāo)類似于概念框架的實(shí)質(zhì)性作用。但《基本準(zhǔn)則》無(wú)法實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。原因是，作為會(huì)計(jì)法規(guī)的具體表現(xiàn)形式，《基本準(zhǔn)則》存在眾多局限性，比如法規(guī)的強(qiáng)制性、封閉性，法律條文為迎合法律的表述形式可能喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性，以及它與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)要求都可能影響作為會(huì)計(jì)理論共識(shí)的概念框架的開放性與獨(dú)立性，此外法規(guī)所要求的結(jié)論性文字表述，以及比喻、類比措辭的極少使用都可能影響準(zhǔn)則制定者、參與者及具體應(yīng)用人士對(duì)它的理解，和它的被接納程度。

　　2.理論準(zhǔn)備不足影響其權(quán)威性和可接受性

　　會(huì)計(jì)法規(guī)的表現(xiàn)形式影響《基本準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)作用的展開，實(shí)際上有一個(gè)暗含的假設(shè)，即我們的概念框架理論研究已經(jīng)取得了高度共識(shí)，并成為指導(dǎo)人們準(zhǔn)則制定、職業(yè)判斷的共同理念。在概念框架理論尚未形成共識(shí)時(shí)，通過(guò)基本準(zhǔn)則這種形式加以轉(zhuǎn)換，以實(shí)現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”的目的，會(huì)面臨更多難題。對(duì)于《基本準(zhǔn)則》而言，在概念框架理論尚未達(dá)成共識(shí)時(shí)倉(cāng)促修訂《基本準(zhǔn)則》很可能影響《基本準(zhǔn)則》的權(quán)威性及其被接受程度，并進(jìn)一步影響其所追求的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)。尤其是當(dāng)?shù)谝浑A段轉(zhuǎn)化后，若理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)放松概念框架理論研究，《基本準(zhǔn)則》的適時(shí)修訂及其權(quán)威性保障就可能面臨重大的危機(jī)。

　　3.形式轉(zhuǎn)換降低教育效果

　　國(guó)外概念框架權(quán)威文件所蘊(yùn)含的理性精神及其對(duì)認(rèn)知規(guī)律的強(qiáng)調(diào)通過(guò)人們對(duì)相關(guān)共識(shí)的認(rèn)可而對(duì)其行為產(chǎn)生潛移默化的影響。盡管這種影響并不具有強(qiáng)制性，但其影響之深遠(yuǎn)往往是法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度所無(wú)法比擬的。它的影響范圍之大，受眾對(duì)象之多，也可能是已有會(huì)計(jì)規(guī)范無(wú)法比擬的。它的科學(xué)構(gòu)建與合理表述還使它具有非常典型的、深遠(yuǎn)的教育含義。這種教育含義不僅僅體現(xiàn)在學(xué)校正規(guī)教育、會(huì)計(jì)職業(yè)教育，而且還體現(xiàn)在那些對(duì)此問(wèn)題感興趣的人群的自由閱讀中（孫錚，朱國(guó)泓，2004）。一旦讓概念框架的某些內(nèi)容進(jìn)入《基本準(zhǔn)則》，由于上述表現(xiàn)形式的約束，必然導(dǎo)致其教育效果的降低。

　　4.路徑依賴造成概念框架出臺(tái)的拖延乃至偃旗息鼓

　　國(guó)內(nèi)理論界及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)試圖將概念框架的某些內(nèi)容內(nèi)化到《基本準(zhǔn)則》的修訂稿之中，是基于一個(gè)最基本的判斷和認(rèn)識(shí)：我國(guó)是大陸法系國(guó)家，只有法律法規(guī)才具有相應(yīng)的權(quán)威性。很顯然，上述思維更多地認(rèn)同了路徑依賴對(duì)規(guī)則制定的影響。如果不能對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)思考，這一權(quán)宜決策可能會(huì)加重這種路徑依賴——人們更多地關(guān)注《基本準(zhǔn)則》具體條文本身，而忽視整個(gè)《基本準(zhǔn)則》所依托的概念框架理論及其背后的會(huì)計(jì)理念。可能的結(jié)果是，概念框架理論研究被延緩乃至偃旗息鼓。路徑依賴的增強(qiáng)很可能造成未來(lái)概念框架權(quán)威文件出臺(tái)的久拖不決。

　　5.權(quán)宜決策影響會(huì)計(jì)國(guó)際化的方向與節(jié)奏

　　作為一種建立在經(jīng)濟(jì)理論邏輯基礎(chǔ)之上的實(shí)用性會(huì)計(jì)理論，在不同國(guó)家之間仍然具有典型的相同相通性。盡管各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境存在差異，并有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)的差異，但它們之間的差異與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異相比，終究是比較小的。所以，概念框架有助于一國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化方向與節(jié)奏的整體把握。作為一種權(quán)宜決策，將概念框架的部分內(nèi)容置于《基本準(zhǔn)則》之中，由于法規(guī)自身的形式要求，以及上述的路徑依賴，有可能影響我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的方向與節(jié)奏。

　　6.可能的經(jīng)濟(jì)后果

　　盡管概念框架的形式轉(zhuǎn)換（《基本準(zhǔn)則》）并不像具體準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果那樣直接和具體，但它對(duì)具體準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)、評(píng)估及修改以及為人們提供相關(guān)的背景共識(shí)使得它在經(jīng)濟(jì)后果方面具有極強(qiáng)的杠桿特征。其經(jīng)濟(jì)后果可以從直接經(jīng)濟(jì)后果和間接經(jīng)濟(jì)后果兩方面加以分析。就前者而言，上述形式轉(zhuǎn)換所產(chǎn)生的沖突將增加《基本準(zhǔn)則》的修訂成本，包括人們學(xué)習(xí)與應(yīng)用《基本準(zhǔn)則》的成本、具體準(zhǔn)則的制定及修訂成本、為達(dá)成具體準(zhǔn)則的討價(jià)還價(jià)成本等。至于后者，則是因具體準(zhǔn)則試錯(cuò)和頻繁修訂所導(dǎo)致的一系列經(jīng)濟(jì)資源的不當(dāng)配置及其社會(huì)財(cái)富的漏損造成的。

　　三、沖突的緩解：《基本準(zhǔn)則》修訂的若干基點(diǎn)及其兩難的排解

　　1.修訂《基本準(zhǔn)則》的若干基點(diǎn)

　　在概念框架理論研究尚未取得廣泛共識(shí)前，為《基本準(zhǔn)則》修訂設(shè)置合理的基點(diǎn)尤為必要。

　　第一，關(guān)于《基本準(zhǔn)則》的定位。征求意見稿第二條將《基本準(zhǔn)則》的作用定位在“規(guī)范準(zhǔn)則的制定以及沒(méi)有具體會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”。由于會(huì)計(jì)信息不僅包括信息的生產(chǎn)，更需要以合理的方式加以及時(shí)的傳遞。

　　上述定位應(yīng)修改為“……交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，信息的列報(bào)與披露”。

　　第二，關(guān)于會(huì)計(jì)信息的總體質(zhì)量目標(biāo)。我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以公有制為主體的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，這要求我國(guó)會(huì)計(jì)信息的總體質(zhì)量目標(biāo)是“提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”。所以，應(yīng)堅(jiān)持決策有用觀和受托責(zé)任觀兼顧的觀點(diǎn)。

　　第三，關(guān)于《基本準(zhǔn)則》的模塊設(shè)定?，F(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》包括“總則”、“一般原則”、“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費(fèi)用”、“利潤(rùn)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告”和“附則”共十章。若將概念框架的有關(guān)內(nèi)容內(nèi)化到《基本準(zhǔn)則》中，上述模塊結(jié)構(gòu)必須加以調(diào)整。為更好地體現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì)，建議參考國(guó)外概念框架的體例：首先強(qiáng)調(diào)《基本準(zhǔn)則》的重新定位；其次列明會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和基本原則；再次就會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求做出規(guī)定；隨后分別對(duì)六大會(huì)計(jì)要求加以簡(jiǎn)單的定義，并就其確認(rèn)與計(jì)量提供簡(jiǎn)明標(biāo)準(zhǔn)；最后就會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露做出相應(yīng)的規(guī)定。

　　2.《基本準(zhǔn)則》修訂的兩難及其排解：以“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”為例與現(xiàn)有的《基本準(zhǔn)則》相比，征求意見稿專列了第二章“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”。應(yīng)該說(shuō)，這種安排更好地體現(xiàn)了概念框架的精神實(shí)質(zhì)，有助于實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)定位。

　　但問(wèn)題是，會(huì)計(jì)法規(guī)的形式要求與基本準(zhǔn)則所追求的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)之間存在沖突，再加上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的理論研究尚未形成共識(shí)，使得《基本準(zhǔn)則》修訂中“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的修改同樣面臨著兩難困境，必須及時(shí)排解。

　?。?）“原則”與“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的“合與分”。征求意見稿第二章“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”仍然沿襲了現(xiàn)有《基本準(zhǔn)則》中“原則”與“質(zhì)量要求”不分的體例。但二者混為一談，必然影響人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的充分理解。所以，建議將“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”、“歷史成本原則”、“收入費(fèi)用配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出原則”等四大基本原則放到“總則”會(huì)計(jì)假設(shè)之后，更加突出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

　　（2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“多與寡”?，F(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》談到了“如實(shí)反映”、“可比性”、“一致性”、“及時(shí)性”、“可理解性”、“謹(jǐn)慎性”、“完整性”、“重要性”等質(zhì)量要求。征求意見稿在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“決策有用”和“反映受托責(zé)任”的基礎(chǔ)上提到了“如實(shí)反映”、“真實(shí)性”、“完整性”、“可靠性”、“相關(guān)性”、“謹(jǐn)慎性”、“實(shí)質(zhì)重于形式”、“可比性”、“充分披露”、“及時(shí)性”、“可理解性”、“重要性”等信息質(zhì)量要求。二者相比較，征求意見稿的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求實(shí)現(xiàn)了“大擴(kuò)容”。按照法規(guī)表述，這些會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求只能采用羅列式表述，而不太可能采用國(guó)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)圖。其結(jié)果是，不便于閱讀者理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，以及為什么是這么多會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，而不是更多或更少？哪些質(zhì)量要求是主要的質(zhì)量要求？哪些質(zhì)量要求是主要質(zhì)量要求的構(gòu)成要素？可見實(shí)質(zhì)與形式之間存在著兩難問(wèn)題是不言而喻的。要排解這一兩難，最根本的解決辦法是首先確定哪些質(zhì)量要求是主要質(zhì)量要求，哪些是主要質(zhì)量要求的子要求。建議借鑒英國(guó)ASB（1999）的最新成果，將相關(guān)性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質(zhì)量要求，然后分別就它們的子要求加以規(guī)定。

　　（3）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的成本約束與重要性權(quán)衡?，F(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》和征求意見稿都提到了重要性，但為什么要提重要性，并沒(méi)有相應(yīng)的解釋。實(shí)際上，之所以會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)要有重要性標(biāo)準(zhǔn)，其根本原因在于，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)存在成本與效益的平衡約束。就會(huì)計(jì)法規(guī)而言，它不太可能講述會(huì)計(jì)信息的成本效益約束條件。另一方面，它也不會(huì)解釋為什么會(huì)計(jì)信息要講重要性。要解決這一兩難問(wèn)題，《基本準(zhǔn)則》必須在揭示會(huì)計(jì)信息局限性的基礎(chǔ)上展開重要性的基本內(nèi)涵及其適用情形。

　　（4）各質(zhì)量要求之間如何進(jìn)行權(quán)衡？通常而言，會(huì)計(jì)法規(guī)只可能羅列各種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，而不可能講述各質(zhì)量要求之間的權(quán)衡問(wèn)題。然而，在準(zhǔn)則制定和評(píng)估以及職業(yè)判斷過(guò)程中，各質(zhì)量要求之間的權(quán)衡取舍在很大程度上決定了準(zhǔn)則或者職業(yè)判斷的優(yōu)劣。要排解這一兩難問(wèn)題，理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)首先要在質(zhì)量要求之間的權(quán)衡上達(dá)成共識(shí)，并在此基礎(chǔ)上加以適當(dāng)?shù)谋硎觥?/p>

　　四、沖突的緩解：配套支撐系統(tǒng)的建構(gòu)

　　要使《基本準(zhǔn)則》部分地起到概念框架的作用，除了《基本準(zhǔn)則》按概念框架的實(shí)質(zhì)修訂之外，還需要有相應(yīng)的支撐系統(tǒng)。

　　1.輿論的引導(dǎo)

　　盡管概念框架的地位和作用早已為國(guó)外的實(shí)踐所證實(shí)，但理論界仍有部分人士在概念框架的認(rèn)識(shí)上存在這樣或那樣的誤區(qū)。因而有必要通過(guò)主流媒體和會(huì)計(jì)類報(bào)紙、期刊進(jìn)行正確的輿論引導(dǎo)。目的是不僅要讓會(huì)計(jì)界知道概念框架的積極作用，更要讓社會(huì)各界關(guān)心會(huì)計(jì)的人士知道概念框架的本質(zhì)、作用及其基本構(gòu)成等。

　　2.理論準(zhǔn)備與應(yīng)循程序

　　我國(guó)目前設(shè)定的概念框架兩階段形式轉(zhuǎn)換策略選擇的根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的概念框架。準(zhǔn)則制定部門應(yīng)積極推動(dòng)相關(guān)理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎(chǔ)上形成相應(yīng)的備忘錄，有序推進(jìn)概念框架的理論研究，為形成共同的會(huì)計(jì)理念奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上將上述研究成果加以集中整合，形成中國(guó)的概念框架草案。隨后組織專家、學(xué)者、政府部門、業(yè)內(nèi)人士就草案展開深入交流與對(duì)話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的概念框架。

　　3.方式的創(chuàng)新

　　《基本準(zhǔn)則》是會(huì)計(jì)法規(guī)。除了這種表現(xiàn)形式外，準(zhǔn)則制定部門和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界仍有較大的伸展空間和多種具體表現(xiàn)形式來(lái)緩解概念框架形式轉(zhuǎn)換所帶來(lái)的內(nèi)在沖突。比如，在發(fā)布《基本準(zhǔn)則》（修訂稿）時(shí)，擬訂發(fā)行相應(yīng)的“指南”和“基本準(zhǔn)則講解”，為每一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)特別是對(duì)基本準(zhǔn)則感興趣的人士講述《基本準(zhǔn)則》背后所隱含的會(huì)計(jì)理念。其二，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以印刷“基本準(zhǔn)則修訂的背景、重點(diǎn)及其理論說(shuō)明”單行本，讓會(huì)計(jì)職業(yè)界人士理解《基本準(zhǔn)則》的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)，促進(jìn)《基本準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)性目標(biāo)的真正實(shí)現(xiàn)。

　　4.教育的深化

　　要緩解我國(guó)概念框架形式轉(zhuǎn)換所帶來(lái)的沖突，必須通過(guò)會(huì)計(jì)教育加以彌補(bǔ)。從教育的具體形式來(lái)看，無(wú)論學(xué)歷教育還是職業(yè)化的繼續(xù)教育都需要加入概念框架方面的理論教育，更為重要的是要有關(guān)于中國(guó)概念框架的教育內(nèi)容。在中國(guó)概念框架還不成熟之時(shí)，可以采取上述創(chuàng)新所形成的具體載體加強(qiáng)這方面的教育。會(huì)計(jì)教育的對(duì)象是多元的，它針對(duì)的應(yīng)是關(guān)心會(huì)計(jì)、與會(huì)計(jì)有著切身利益關(guān)系的所有人士。

　　5.修訂的動(dòng)態(tài)化

　　由于概念框架理論研究的不足，我國(guó)《基本準(zhǔn)則》的修訂不可能一蹴而就。要更好地發(fā)揮其概念框架的實(shí)質(zhì)性作用，《基本準(zhǔn)則》必須隨著概念框架理論研究的發(fā)展和會(huì)計(jì)共識(shí)的漸次形成進(jìn)行積極的修訂。如果概念框架理論研究取得全面突破，那么出臺(tái)概念框架理論性權(quán)威文件就應(yīng)該是—個(gè)正確而重要的戰(zhàn)略決策。

　　五、結(jié)論與建議

　　首先，在當(dāng)前環(huán)境下通過(guò)《基本準(zhǔn)則》吸納概念框架的內(nèi)容與基本精神，實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)理論一基本準(zhǔn)則”的第一階段形式轉(zhuǎn)換有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　其次，現(xiàn)階段《基本準(zhǔn)則》對(duì)概念框架實(shí)質(zhì)性作用的追求與其法規(guī)形式之間的沖突無(wú)法回避。在當(dāng)前概念框架形式轉(zhuǎn)換的過(guò)程中，概念框架理論研究不僅不能松懈，反而應(yīng)該加強(qiáng)。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)“框架理論研究-概念框架”的成功轉(zhuǎn)換。

　　第三，《基本準(zhǔn)則》要實(shí)現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì)性作用，在修訂過(guò)程中應(yīng)設(shè)定合理的基點(diǎn)，并按照“基本共識(shí)先行進(jìn)入基本準(zhǔn)則，更多共識(shí)陸續(xù)進(jìn)入基本準(zhǔn)則”的原則進(jìn)行動(dòng)態(tài)化的修訂。

　　第四，要緩解上述沖突，有必要建立起包括輿論引導(dǎo)、理論準(zhǔn)備、方式創(chuàng)新、教育深化與動(dòng)態(tài)優(yōu)化在內(nèi)的配套支撐系統(tǒng)。

　　最后，《基本準(zhǔn)則》不能取代概念框架，更不能取代對(duì)概念框架的理論研究。加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究，盡早推進(jìn)適合我國(guó)具體環(huán)境的概念框架理論性文件的出臺(tái)是我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)改革取得成功的重要因素。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

　　[2]財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見稿）[Z].2005.

　　[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司（組織翻譯）。對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

　　[4]葛家澍。實(shí)質(zhì)重于形式欲速則不達(dá)——分兩步走制定中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架[J].會(huì)計(jì)研究，2005，（6）：3～9.

　　[5]孫錚，朱國(guó)泓。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：分析驗(yàn)證與暫行結(jié)論（財(cái)政部重點(diǎn)課題研究報(bào)告）[R].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，2004.

　　[6]AASB. The qualitative characteristics of financial information[Z]. 1990.

　　[7]ASB of UK. Statement of principles for financial reporting [Z]. 1999.

　　[8]CICA. Financial statement concepts[Z]. 1991.

　　[g]FASB. Analysis of issues related to conceptual framework for financial accounting and reporting： Elements of financial statements and their measurement[Z]. 1976.

　　[10]FASB. The qualitative characteristics of accounting information[Z]. 1980.

　　[11]IASC. A framework for the preparation and presentation of financial statements[Z]. 1989.

　　[12]Paton W A，A C Littleton. An introduction to corporate accounting standards[R]. American Accounting Association， Twenty-Third Printing， 1996.