淺談新《債務(wù)重組準(zhǔn)則》應(yīng)用

來源: 編輯： 2006/05/23 09:52:27　　字體：大小

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我們執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》是1998年6月正式公布，2001年進(jìn)行修訂的版本（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）。2006年2月15日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知，（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和披露作了較為詳盡的規(guī)定，為了更好的理解新債務(wù)重組準(zhǔn)則概念、要求，本文通過與舊準(zhǔn)則比較、找出新準(zhǔn)則中關(guān)于債務(wù)重組的新提法、新要求和差異關(guān)鍵點(diǎn)，以求正確理解新準(zhǔn)則，平穩(wěn)進(jìn)行新舊準(zhǔn)則的過渡。

　　一、總體變化：

　　新準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀（但規(guī)定限制條件），將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。財(cái)政部認(rèn)為，此時(shí)抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場(chǎng)，但是可以通過評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

　　二、關(guān)于定義：

　　新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。舊準(zhǔn)則指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務(wù)重組準(zhǔn)則：（1）債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問題，或?qū)儆诰栀?zèng)，使用其他準(zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生帳面價(jià)值的變動(dòng)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵帳或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。

　　三、關(guān)于債務(wù)重組方式

　　新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)帳面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，其他方式同舊準(zhǔn)則，其實(shí)這種修改只是語言表達(dá)更加簡(jiǎn)潔罷了。

　　四、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

　　新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方分別進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)雙方會(huì)計(jì)處理方法均進(jìn)行了修改，為便于比對(duì)，從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進(jìn)行分析，并舉例說明：

　　1、以資產(chǎn)清償債務(wù)

　?。?）債務(wù)人：

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！倍f準(zhǔn)則則將重組收益確認(rèn)為資本公積。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！北容^舊準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。

　?。?）債權(quán)人：

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）舉例：

　　例1：20x5年2月1日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價(jià)格為100000元，增值稅稅率為17％。當(dāng)年3月2日，B公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。A公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　B公司（債務(wù)人）：

　?。?）計(jì)算

　　債務(wù)重組日

　　重組債務(wù)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額=117000－97000=20000（元）

　?。?）賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款117000

　　貸：銀行存款97000

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益20000

　　A公司（債權(quán)人）：

　　借：銀行存款97000

　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000

　　貸：應(yīng)收賬款117000

　　例2：20X5年1月1日，黃河公司銷售一批材料給長(zhǎng)江公司，含稅價(jià)為105000元。20X5年7月1日，長(zhǎng)江公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，黃河公司同意長(zhǎng)江公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。長(zhǎng)江公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元，黃河公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。

　　長(zhǎng)江公司（債務(wù)人）：

　?。?）計(jì)算

　　債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值105000元

　　減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（7000－500）69500元

　　增值稅銷項(xiàng)稅額（80000×17％）13600元

　　當(dāng)期損益21900元

　?。?）賬務(wù)處理

　　借：應(yīng)付賬款105000

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11900