【摘要】本文從新會計準(zhǔn)則債務(wù)重組的審計特征分析入手，探究其合理、可行的審計對策，從熟練掌握債務(wù)重組準(zhǔn)則的新規(guī)定、適當(dāng)引入審計風(fēng)險模型、重視債務(wù)重組中公允價值的使用影響、審查債務(wù)重組損益對財務(wù)報表的影響、謹(jǐn)慎發(fā)表審計意見、規(guī)范審計工作程序落實(shí)責(zé)任制6個方面對其對策加以闡述，旨在對審計實(shí)務(wù)工作有一定的指導(dǎo)作用。

　　【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；審計；對策

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的修訂和實(shí)施，對規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量、加快與國際會計準(zhǔn)則的趨同發(fā)揮了重要作用，也給會計、審計實(shí)務(wù)工作提出了新挑戰(zhàn)。本文從債務(wù)重組的審計特征分析入手，探究其合理可行的審計對策，旨在對審計實(shí)務(wù)工作有一定的指導(dǎo)作用。

　　一、債務(wù)重組審計的特征

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中對債務(wù)重組的定義為：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)條件，排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的。處于清算或改組時的債務(wù)重組以及雖修改了條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項，比如，在債務(wù)人發(fā)生困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還的金額和時間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。因此，對債務(wù)重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征：

　　(一)債務(wù)重組審計對象具有復(fù)雜性

　　債務(wù)重組審計是財務(wù)報告審計的一個有機(jī)組成部分，但它本身便是一個大概念，包括債權(quán)人、債務(wù)人兩個方面。因此，注冊會計師對其進(jìn)行審計時，要系統(tǒng)分析、統(tǒng)籌兼顧，凡是客戶的債務(wù)重組即以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他條件以上3種方式的組合等方式所涉及的各種會計要素的增減變動情況，均應(yīng)作為審計對象。

　　(二)債務(wù)重組審計目標(biāo)具有交叉性

　　債務(wù)重組審計目標(biāo)可以從3個方面來考慮：

　　1 評審債務(wù)重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。一方面，注冊會計師應(yīng)結(jié)合采購與付款循環(huán)包括采購和付款兩個方面進(jìn)行審計。在內(nèi)部控制健全的企業(yè)，與采購相關(guān)的付款交易同樣有內(nèi)部控制目標(biāo)和內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)針對每個具體的內(nèi)部控制目標(biāo)確定的內(nèi)部控制實(shí)施相應(yīng)的控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性程序測試。付款交易中的控制測試的性質(zhì)取決于內(nèi)部控制的性質(zhì)，而付款交易的實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施范圍在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測試的結(jié)果。另一方面，注冊會計師還應(yīng)結(jié)合銷售交易特別是賒銷業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試來評審債務(wù)重組的內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。

　　2 審查債務(wù)重組的會計記錄的真實(shí)性和正確性。審查債務(wù)重組的確認(rèn)是否符合真實(shí)；公允價值的運(yùn)用是否正確；債務(wù)人和債權(quán)人的會計處理是否準(zhǔn)確。

　　3 審查債務(wù)重組所涉及的會計要素的增減變動情況在財務(wù)報告中的分類列示的合規(guī)性和在會計報表附注中披露的恰當(dāng)性等。

　　(三)債務(wù)重組審計風(fēng)險具有特殊性

　　一般來說，客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)越復(fù)雜，其固有風(fēng)險越高，因而對其內(nèi)部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》所涉及定義的不同、債務(wù)重組方式的整合、債務(wù)人和債權(quán)人的會計處理的變化還有公允價值計量的應(yīng)用等新規(guī)定，對我國廣大會計審計工作者而言既是機(jī)遇，又是挑戰(zhàn)，同時增加了會計責(zé)任的風(fēng)險。因此，注冊會計師在執(zhí)行債務(wù)重組審計的各種測試程序中，應(yīng)始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，努力提高風(fēng)險意識，以便對客戶相關(guān)債務(wù)重組會計處理的合法性、合規(guī)性、真實(shí)性和正確性做出結(jié)論，并就其對客戶整體財務(wù)報表的影響程度發(fā)表審計意見。

　　二、對債務(wù)重組審計的幾點(diǎn)思考

　　針對債務(wù)重組審計的以上特征，注冊會計師在具體操作時，應(yīng)在熟悉各種法規(guī)、準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，善于思考，并合理應(yīng)用各種審計技巧，順利完成審計目標(biāo)。

　　(一)熟練掌握債務(wù)重組準(zhǔn)則的新規(guī)定

　　債務(wù)重組交易具有復(fù)雜性，加之會計相關(guān)法規(guī)的交叉性，要做好債務(wù)重組的審計工作，注冊會計師必須加強(qiáng)相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則的系統(tǒng)學(xué)習(xí)。具體包括債務(wù)重組的界定、前提條件、公允價值的運(yùn)用、債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理以及債務(wù)人債務(wù)重組收益的確認(rèn)、披露等多方面的內(nèi)容。只有具備了相應(yīng)的專業(yè)能力，才能在審計過程中做到獨(dú)立、客觀和公正。

　　(二)適當(dāng)引入審計風(fēng)險模型

　　注冊會計師審計是一種風(fēng)險高、責(zé)任重的職業(yè)，針對債務(wù)重組的特殊性，面對復(fù)雜多變的審計環(huán)境，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意合理規(guī)避審計風(fēng)險。1、注冊會計師應(yīng)評估債務(wù)重組交易的固有風(fēng)險是否為高水平的。2、注冊會計師應(yīng)評估相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全、有效。3、注冊會計師應(yīng)合理確定可接受的檢查風(fēng)險水平。如果注冊會計師認(rèn)為該水平不令人滿意，或債務(wù)重組業(yè)務(wù)在客戶全部經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的概率很小，注冊會計師可以采用詳查法對債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行審計。

　　(三)重視債務(wù)重組中公允價值的使用影響

　　注冊會計師應(yīng)審閱債務(wù)重組業(yè)務(wù)有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)以及其它有關(guān)文件，以判斷債務(wù)重組會計處理的正確性。特別地，對涉及關(guān)聯(lián)交易的債務(wù)重組，注冊會計師應(yīng)尤為重視，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方交易中交易價格的選擇帶有很大的彈性。因此，注冊會計師對關(guān)聯(lián)雙方的債務(wù)重組的審計應(yīng)采取詳查的方式，以降低審計風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，對關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露，有效防止公允價值被濫用而產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤操縱問題，以保證債務(wù)重組中公允價值的有效使用。

　　(四) 審查債務(wù)重組損益對財務(wù)報表的影響

　　注冊會計師審計時，1、審查客戶確認(rèn)的債務(wù)重組收益是否準(zhǔn)確，是否真實(shí)、準(zhǔn)確地增加當(dāng)期利潤以及提高了每股收益，因此應(yīng)審查利潤表相關(guān)項目。2、審查債務(wù)重組中的債務(wù)人是否同時減少了資產(chǎn)和負(fù)債，影響了資產(chǎn)負(fù)債表，差額部分計入了當(dāng)期損益，又影響了利潤表。審查債務(wù)重組中的債權(quán)人是否在一項資產(chǎn)增加的同時另一項資產(chǎn)相應(yīng)減少，影響了資產(chǎn)負(fù)債表，差額部分是否計入了重組損失，又影響了利潤表。3、審查債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失在編制現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料項目時是否作為凈利潤的調(diào)整項且。由于債務(wù)重組并不是企業(yè)的經(jīng)營活動，對于債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。但債務(wù)重組損益對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量并沒有產(chǎn)生影響，因?yàn)樗]有給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入與流出。

　　(五)謹(jǐn)慎發(fā)表審計意見

　　注冊會計師對債務(wù)重組審計后，應(yīng)視其對客戶財務(wù)報告的影響程度發(fā)表審計意見。

　　注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)客戶已經(jīng)調(diào)整賬戶，可以發(fā)表無保留審計意見。

　　注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)客戶在債務(wù)重組中弄虛作假，應(yīng)視其對客戶財務(wù)報告的影響程度發(fā)表中肯意見，予以充分披露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項，以防范審計風(fēng)險。

　　(六)規(guī)范審計工作程序，落實(shí)責(zé)任制

　　注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格按照審計法、審級準(zhǔn)則和審計規(guī)范開展審計工作。審計程序要合法、審計工作底稿要完整、審計基本要素齊全。應(yīng)建立債務(wù)重組審計資料檔案，審計工作要經(jīng)得起時間的檢驗(yàn)。比如，債務(wù)重組的前提條件是“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”，新會計準(zhǔn)則對此沒有一個明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，審計人員的主觀因素起很大的作用。再如，公允價值的運(yùn)用存在不確定性，并容易被操縱，而且，我國相關(guān)的法律法規(guī)并不十分健全，容易導(dǎo)致部分企業(yè)操縱利潤，因此不能排除某些企業(yè)通過不同的公允價值來粉飾報表的可能性。要明確責(zé)任、獎懲分明，規(guī)范審計工作，確保審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，增強(qiáng)債務(wù)重組審計的準(zhǔn)確性、權(quán)威性。

　　主要參考文獻(xiàn)：

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