[摘　要]為了提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的工作水平，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，必須合理界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的產(chǎn)權(quán)的涵義及細(xì)化、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的現(xiàn)實(shí)狀況等都是值得探討的問題。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；供給主體；產(chǎn)權(quán)

　　自2001年以來(lái)，國(guó)內(nèi)外頻頻發(fā)生會(huì)計(jì)造假事件，國(guó)內(nèi)如銀廣夏、藍(lán)田等，國(guó)外如安然、施樂、世通等。這類事件的接連發(fā)生，可以從多方面尋找原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的不完善是其中的重要原因之一。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體。要提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的工作水平，從而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，必須合理界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的產(chǎn)權(quán)。因此，分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的產(chǎn)權(quán)界定問題具有重要意義。

　　一、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的產(chǎn)權(quán)細(xì)化

　　盡管對(duì)“產(chǎn)權(quán)”涵義眾說紛紜，莫衷一是，但現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)產(chǎn)權(quán)概念在以下幾方面具有共識(shí)：首先，產(chǎn)權(quán)具有外部性，能夠?qū)ψ约夯蛩说睦娈a(chǎn)生影響，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容會(huì)影響很多利益相關(guān)者的利益。其次，產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)利束，既包括可以行使的權(quán)利，也包括不可以行使的權(quán)利。如科斯所言，“對(duì)個(gè)人權(quán)力無(wú)限制的制度實(shí)際上是無(wú)權(quán)力的制度?！睍?huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給過程中，也存在這一組權(quán)利束，且對(duì)供給主體存在權(quán)利界限。再次，產(chǎn)權(quán)的直觀形式是人與物之間的關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是人與人之間在使用稀缺物時(shí)發(fā)生的關(guān)系。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給中，表象是人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行使的各種權(quán)利，實(shí)質(zhì)上是在使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)發(fā)生的各行為主體之間的關(guān)系，如政府、金融、工商企業(yè)界等利益主體都希望參與到準(zhǔn)則制定過程中，影響準(zhǔn)則的內(nèi)容，使之更有利于自身利益團(tuán)體的利益。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給過程，是實(shí)現(xiàn)各利益團(tuán)體目標(biāo)函數(shù)的過程，是一個(gè)利益調(diào)整和利益分配的過程。各種利益相關(guān)者反復(fù)博弈，最終達(dá)成在現(xiàn)存環(huán)境下的一種均衡狀態(tài)，形成準(zhǔn)則。他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中所行使的權(quán)利正體現(xiàn)了他們之間在使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一稀缺資源時(shí)所發(fā)生的關(guān)系。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要供給主體是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的咨詢機(jī)構(gòu)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給過程大致分為4個(gè)階段：

　　1.立項(xiàng)階段：會(huì)計(jì)司提出立項(xiàng)意見，向CASC和有關(guān)方面征求意見后，對(duì)立項(xiàng)意見做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項(xiàng)。

　　2.起草階段：會(huì)計(jì)司組成項(xiàng)目起草組，并將項(xiàng)目起草組的成員及有關(guān)情況向CASC通報(bào)。項(xiàng)目起草組完成討論稿，由會(huì)計(jì)司提交CASC征求意見，修改后形成征求意見稿。

　　3.公開征求意見階段：會(huì)計(jì)司應(yīng)通過向各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）以及國(guó)務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門印發(fā)征求意見稿、在CASC網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開座談會(huì)、研討會(huì)等形式，向社會(huì)廣泛征求意見。項(xiàng)目起草組對(duì)意見進(jìn)行匯總并修改征求意見稿，形成草案，由會(huì)計(jì)司再次提交CASC征求意見。

　　4.發(fā)布階段：項(xiàng)目起草組根據(jù)CASC的意見對(duì)草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會(huì)計(jì)司按規(guī)定程序報(bào)送財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財(cái)政部發(fā)布并組織實(shí)施。

　　在這一供給過程中，涉及的供給主體的產(chǎn)權(quán)可細(xì)分如下：（1）立項(xiàng)權(quán)。確定擬制定的準(zhǔn)則項(xiàng)目并確定起草時(shí)間的權(quán)利。（2）確定起草小組權(quán)。確定起草小組人員組成的權(quán)利。（3）起草權(quán)。包括從搜集資料到形成征求意見稿階段所涉及的起草小組和起草人的權(quán)利。（4）咨詢權(quán)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中提出咨詢意見和建議的權(quán)力。（5）批準(zhǔn)、審閱權(quán)。指第一階段由部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)及第四階段所涉及的由部領(lǐng)導(dǎo)審定的權(quán)利。（6）參與權(quán)。主要是指利益相關(guān)者參與討論并提出修改意見的權(quán)利。（7）征求意見權(quán)。供給主體向外界征求意見的權(quán)利。（8）擬定草案權(quán)。指起草組擬定草案的權(quán)利。（9）經(jīng)費(fèi)獲取及使用權(quán)。整個(gè)準(zhǔn)則供給過程中的經(jīng)費(fèi)開支來(lái)源及如何使用的權(quán)利。（10）出臺(tái)權(quán)。最終決定準(zhǔn)則是否出臺(tái)的權(quán)利。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給狀況的優(yōu)缺點(diǎn)分析

　?。ㄒ唬﹥?yōu)點(diǎn)

　　1 可以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。無(wú)論是由政府部門還是由民間團(tuán)體制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須具有權(quán)威性，否則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就無(wú)法有效實(shí)施?！澳壳?，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)制定，是一種政府行為?！保ù餍旅瘢?003）“由政府部門和法律部門制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有行政命令的性質(zhì)或法律的強(qiáng)制性，它們當(dāng)然就具有了權(quán)威性?！保ㄍ粝橐?，2001），尤其是我國(guó)的政府職能強(qiáng)大，人們受傳統(tǒng)文化的影響，習(xí)慣于由政府部門制定相關(guān)準(zhǔn)則、制度，決定了該模式下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很大的權(quán)威性。

　　2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種“公共物品”，而政府作為執(zhí)行公共職能的行政機(jī)構(gòu)，獨(dú)占行政執(zhí)法權(quán)力資源。一方面，有利于會(huì)計(jì)秩序的形成和穩(wěn)定，減少對(duì)部分會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議；另一方面，政府統(tǒng)一執(zhí)行更能帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，節(jié)約社會(huì)成本。

　?。ǘ┤毕莺筒蛔?/p>

　　1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度產(chǎn)品，是約束利益相關(guān)者行為的規(guī)則。因此，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程，各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益，都想使準(zhǔn)則對(duì)自己更為有利，各利益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā)，提出自己的要求———每個(gè)人都想準(zhǔn)則對(duì)自己更有利?！保ㄌ扑扇A，2000）當(dāng)博弈參與者的行動(dòng)規(guī)則趨于一致并成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也隨之產(chǎn)生。這里的制度是廣義的制度，既包括正式制度，也包括非正式制度，兩者相輔相成。我國(guó)在制度方面的兩大特色是：一方面，三權(quán)高度統(tǒng)一于政府，使得政府職能非常強(qiáng)大，正式制度絕大部分是政府職能的產(chǎn)物，尤其是重要的制度約束，完全由政府行使制定權(quán)。另一方面，非正式制度，“是指人們?cè)陂L(zhǎng)期交往中自發(fā)形成并被人們無(wú)意識(shí)接受的行為規(guī)范，主要包括價(jià)值道德規(guī)范、風(fēng)俗文化習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等?！保ń鹧┸?、章華，2001）我國(guó)最典型的非正式約束便是儒家文化，提倡“尊君”、“謙屈”，這是一種典型的以上下等級(jí)為標(biāo)志的君權(quán)文化。受之影響，人們形成了“習(xí)慣于按照上級(jí)要求辦事，遵從政府意愿，對(duì)自身權(quán)利爭(zhēng)取意識(shí)不強(qiáng)”的社會(huì)心理。在以上兩大制度特點(diǎn)下，形成了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中這樣一種博弈格局：首先，政府作為博弈的一方，其本身是“有自己效用函數(shù)的‘經(jīng)濟(jì)人’，其效用主要表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定上的壟斷權(quán)與權(quán)威性。”（唐松華，2000）我國(guó)政府職能異常強(qiáng)大，這種“壟斷權(quán)與權(quán)威性”更強(qiáng)。于是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中的博弈成為一種在政府強(qiáng)權(quán)下的博弈，即博弈主體地位懸殊的博弈，且政府之外的博弈各方又抱有上述那種普遍的“社會(huì)心理”，造就最終的均衡狀態(tài)是一種非真實(shí)意愿下的均衡狀態(tài)。也就是說，利益相關(guān)者可能因?yàn)槲窇謾?quán)力，存在“敢怒不敢言”的狀況，表里意愿不一。因此，雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，也“應(yīng)通過向各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）以及國(guó)務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門印發(fā)征求意見稿、在CASC網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開座談會(huì)、研討會(huì)等形式，向社會(huì)廣泛征求意見?！弊尭骼嫦嚓P(guān)者參與，體現(xiàn)“民主性”，但這種“民主性”往往流于形式。

　　2 根據(jù)“政府管制俘虜理論”，目前我國(guó)利益相關(guān)者的參與度不夠，從而降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。據(jù)綦好東、楊志強(qiáng)調(diào)查，只有20.25%的被調(diào)查者提交過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改意見?？梢?，利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定參與熱情不高。其中，政府會(huì)計(jì)管理部門負(fù)責(zé)人參與熱情相對(duì)高一些。但是，“省級(jí)會(huì)計(jì)管理部門負(fù)責(zé)人可能會(huì)從完成上級(jí)任務(wù)的觀點(diǎn)來(lái)做這件事情”，并非有積極的參與熱情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股東CFO、信貸部門負(fù)責(zé)人以及代表中小投資者的高校教師參與準(zhǔn)則制定的熱情并不高，都在10%以下，尤其是被調(diào)查的上市公司CFO竟無(wú)一人提交過修改意見?！辈⑶摇皼]有提交意見的被調(diào)查者中只有不到5%的人是真的沒有意見，而絕大多數(shù)的被調(diào)查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能發(fā)表意見?！保牒脰|，楊志強(qiáng)，2003）我們不妨用“政府管制俘虜理論”來(lái)分析一下原因。我們把廣泛存在的各利益相關(guān)者視為一個(gè)很大的群體，他們?nèi)藬?shù)眾多，相互之間很少甚至根本無(wú)法溝通，因此企業(yè)個(gè)體的行為不容易為他人所知。對(duì)于提出反饋意見者而言，其反饋意見有兩種情況：一是意見沒有被接納。于是，反饋者便認(rèn)為準(zhǔn)則制定完全是政府行為。“征求意見只是走形式，提意見也沒有用”（總體支持率為44.44%），自己為提意見而白白付出代價(jià)。從效用角度而言，不如不提意見。二是意見被接納，反饋者得不到任何的利益（包括物質(zhì)的及非物質(zhì)的）激勵(lì)?！爸贫C(jī)構(gòu)對(duì)反饋意見者缺乏激勵(lì)措施，沒有積極性”（總體支持率32.54%），而廣大的利益相關(guān)者則可以“搭便車”，免費(fèi)分享意見被接納的益處。由分析可得，無(wú)論哪一種情況出現(xiàn)，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，其博弈的最優(yōu)策略都是不提反饋意見。于是，反饋的熱情沒了，“不知道反饋意見的途徑”（總體支持率41.27%，當(dāng)然不排除存在制定機(jī)構(gòu)宣傳力度不夠的因素）大有人在也就不足為奇了。最終，這個(gè)群體便成為一個(gè)人數(shù)甚廣的弱勢(shì)群體，他們寧愿被動(dòng)地接受政府的政策，受政府的管制俘虜。對(duì)于每個(gè)個(gè)體而言，針對(duì)政策思索對(duì)策，與其自身利益似乎有更直接的關(guān)系，不失為一種更優(yōu)的博弈策略。

　　3 根椐產(chǎn)權(quán)制度的效率標(biāo)準(zhǔn)判斷，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給中的產(chǎn)權(quán)制度效率較低?！八^產(chǎn)權(quán)制度的效率就是制度成本與制度效益的比較?！保S少安，1995）由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所生成的會(huì)計(jì)信息具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，因此其效用是既定的。這樣，效率的評(píng)價(jià)便集中在成本方面的分析。下面我們分析一下現(xiàn)行供給模式下的成本。第一，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給模式下，產(chǎn)權(quán)界定不清晰，從而增加了交易成本。CASC僅具有咨詢權(quán)，而財(cái)政部會(huì)計(jì)司則包攬了其他所有權(quán)力。“咨詢權(quán)”本身是一個(gè)模糊的概念，它使得CASC幾乎可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)參與，但又都不具備完全意義上的充分權(quán)力，即CASC是在一定程度上與會(huì)計(jì)司分享產(chǎn)權(quán)。兩個(gè)產(chǎn)權(quán)主體之間的交易可能會(huì)因?yàn)檫吔绮磺宥m纏，使交易成本提高。第二，產(chǎn)權(quán)主體缺乏有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，導(dǎo)致交易成本增加。一方面，會(huì)計(jì)司隸屬于財(cái)政部，代表政府，而“政府”代表全民利益。無(wú)疑，會(huì)計(jì)司為“全民服務(wù)”。那么，“全民”如何激勵(lì)和約束“會(huì)計(jì)司”的行為呢？這與改革前的國(guó)企存在同樣的弊病。另一方面，具有一定產(chǎn)權(quán)的CASC除了具有與會(huì)計(jì)司同樣的弊病外，還有一種缺陷：其“咨詢權(quán)”本身界定模糊，行使與否，無(wú)法監(jiān)督和約束，行使的好與壞缺乏有效的判斷依據(jù)，也就不能給予有效激勵(lì)。而“產(chǎn)權(quán)的重要功能就是激勵(lì)功能，界定了產(chǎn)權(quán)的邊界和主體，主體就有努力的動(dòng)力，就會(huì)有穩(wěn)定地獲得與努力程度相一致或相對(duì)稱的預(yù)期收益。這樣產(chǎn)權(quán)主體才會(huì)為產(chǎn)權(quán)的權(quán)能行為承擔(dān)責(zé)任，并且努力提高財(cái)產(chǎn)利用的效率?！庇缮衔乃?，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中的產(chǎn)權(quán)制度效率低下可略見一斑。而要提高效率，就要賦予不同的產(chǎn)權(quán)主體以不同的產(chǎn)權(quán)并充分界定。第三，目前的產(chǎn)權(quán)制度下，存在大量的外部性成本，即不被當(dāng)事人考慮在其決策和計(jì)算之中的成本。首先，廣大利益相關(guān)者將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給視為一種完全的政府行為，對(duì)于提反饋意見持“理性的冷漠”態(tài)度（因?yàn)樵趶V大利益相關(guān)者看來(lái)，提了意見也不會(huì)被采納，不如干脆不提意見，即保持“理性的冷漠”態(tài)度），使得征求意見實(shí)際效果不大，徒耗交易成本。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中程序冗繁，報(bào)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)、審定等“上送下傳”過程而增加交易的成本。最后，“政府為主導(dǎo)”供給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)權(quán)制度下，各供給主體均代表政府行為，各項(xiàng)成本開支由政府承擔(dān)，易造成行為主體開銷的“大手大腳”———因?yàn)椴皇翘妥约旱难?，甚至可能把自己的額外開銷記在政府名下，這也是原產(chǎn)權(quán)制度的外部性問題。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體產(chǎn)權(quán)的界定

　　通過以上分析可見，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中的產(chǎn)權(quán)制度效果不佳，效率較低，而存在這一問題的原因主要在于供給過程中產(chǎn)權(quán)界定的不合理，因此筆者認(rèn)為應(yīng)該細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中的產(chǎn)權(quán)并進(jìn)行合理界定，以期解決現(xiàn)行體制下的弊端。首先，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從財(cái)政部獨(dú)立出來(lái)；其次，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體的產(chǎn)權(quán)細(xì)化；最后，賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（此時(shí)已是獨(dú)立的民間團(tuán)體）與財(cái)政部會(huì)計(jì)司（代表政府）以不同的產(chǎn)權(quán)并充分界定，這其中還要做好一些配套改革工作。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的產(chǎn)權(quán)界定

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從財(cái)政部獨(dú)立出來(lái)以后，應(yīng)具備下述權(quán)力：（1）委員會(huì)成員選拔權(quán)（財(cái)政部保留確定總?cè)藬?shù)與專職及兼職人數(shù)比例的權(quán)力）；（2）起草小組人員選聘權(quán)（政府保留干預(yù)權(quán)）；（3）立項(xiàng)權(quán)；（4）起草權(quán)；（5）征求意見權(quán)；（6）擬定草案權(quán)；（7）經(jīng)費(fèi)獲取及使用權(quán)；（8）準(zhǔn)則試行權(quán)。同時(shí)取消咨詢權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)的批準(zhǔn)、審閱權(quán)。上述八項(xiàng)權(quán)力中，除（1）、（2）兩項(xiàng)政府保留適當(dāng)?shù)母深A(yù)權(quán)外，其他六項(xiàng)權(quán)力均由委員會(huì)獨(dú)立行使。（政府保留（1）、（2）兩項(xiàng)適當(dāng)?shù)母深A(yù)權(quán)是考慮到我國(guó)是公有制為主體的國(guó)家，政府代表全民利益，賦予政府適當(dāng)?shù)母深A(yù)權(quán)，使之更能從全局利益出發(fā)，防止委員會(huì)出于一己利益，而造成人員結(jié)構(gòu)不合理或者盲目擴(kuò)張，造成機(jī)構(gòu)效率低下。）為了確保委員會(huì)上述權(quán)力的有效行使，可以通過法律形式予以規(guī)定。賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)上述權(quán)力的同時(shí)，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行如下改革：

　　1 重組委員會(huì)成員。第一，委員會(huì)中應(yīng)配備適當(dāng)比例的專職人員。目前，各國(guó)專職人員與兼職人員比例不一。如美國(guó)的FASB由7名專職人士組成，而英國(guó)的ASB的9名成員中只有主席和技術(shù)主任是專職的。因此，我國(guó)的專職人員比例應(yīng)由財(cái)政部根據(jù)實(shí)際情況加以確定。第二，人員來(lái)源。成員應(yīng)由各地推選，由準(zhǔn)則委員會(huì)選聘。成員中應(yīng)包括會(huì)計(jì)及審計(jì)專家（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師及高校教師等）、熟悉會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的大型企業(yè)及大型金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，具有廣泛影響力的股東代表組成。

　　2 更新制定程序。第一，取消領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)、審定等程序。采取委員會(huì)成員多數(shù)通過原則進(jìn)行每一步驟的決策。這樣，一方面，可以節(jié)省交易成本，另一方面，可以提高制定準(zhǔn)則的效率和質(zhì)量。第二，增加向社會(huì)征求意見的次數(shù)?，F(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)及其他媒體的發(fā)展，信息傳遞的加速可以減少以往將文件層層下發(fā)，然后再層層上傳的時(shí)間，并降低交易成本。通過網(wǎng)絡(luò)、電視、報(bào)紙、廣播等多渠道征求意見，以使更廣泛的利益相關(guān)者參與到準(zhǔn)則供給過程中來(lái)，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。筆者認(rèn)為，可以在形成具體準(zhǔn)則初稿后征求一次意見，形成征求意見稿后再次征求意見。第三，實(shí)行“聽證會(huì)”制度?？紤]到我國(guó)的各項(xiàng)改革均遵循一種“漸進(jìn)式”的改革思路，這一制度的實(shí)施也要逐步進(jìn)行。目前可以只舉行一次，以后再根據(jù)情況適當(dāng)增加次數(shù)。第四，在形成具體準(zhǔn)則草案后，審報(bào)出臺(tái)前，增加試運(yùn)行階段，向社會(huì)公示運(yùn)行狀況，并征求反饋意見。第五，將反饋意見及草案一并交財(cái)政部，由財(cái)政部根據(jù)草案公示情況做出決定：正式出臺(tái)；交由CASC修改后出臺(tái)；推遲出臺(tái)；取消出臺(tái)。

　　3 擴(kuò)張經(jīng)費(fèi)來(lái)源。實(shí)行政府定額撥付與企業(yè)資助相結(jié)合，而且要合理確定企業(yè)資助的最高限額，并通過有效途徑（如網(wǎng)絡(luò)、電視、報(bào)紙等）向社會(huì)公示各企業(yè)的資助情況，以形成企業(yè)資助的有效激勵(lì)。

　?。ǘ┴?cái)政部的產(chǎn)權(quán)界定

　　代表政府的財(cái)政部應(yīng)賦予以下權(quán)力：（1）確定委員會(huì)總?cè)藬?shù)與專職及兼職人數(shù)比例的權(quán)力。（2）起草小組人員選聘的干預(yù)權(quán)。（3）參與權(quán)。（4）決定出臺(tái)與否的最終決定權(quán)。（5）出臺(tái)準(zhǔn)則的掛名權(quán)，即最后以財(cái)政部的名義頒布（這是考慮到我國(guó)公民習(xí)慣于遵從政府制度、規(guī)范的社會(huì)心理，這樣做可以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有權(quán)威性）。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體產(chǎn)權(quán)重新界定的意義

　　1 可以保持我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給模式的優(yōu)點(diǎn)。（1）可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以有效實(shí)施的重要保證。如美國(guó)民間團(tuán)體制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然不具備法律上的強(qiáng)制性，但它們同樣具有權(quán)威性。這種權(quán)威性“來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)界的聲望和職業(yè)道德規(guī)范203條，此外還來(lái)自于SEC的批準(zhǔn)和‘實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持’”（汪祥耀，2001）。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，應(yīng)由政府與社會(huì)各界的支持和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的地位及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量?jī)煞矫姹ＷC。由筆者提出的產(chǎn)權(quán)界定思路可以兼具這兩方面：一方面，供給過程中，政府有充分的干預(yù)權(quán)；社會(huì)各界有充分的參與權(quán)，這保證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到“政府與社會(huì)各界的支持”，最終以財(cái)政部名義出臺(tái)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備法律上的強(qiáng)制性，并加強(qiáng)了政府的“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源的擴(kuò)大及組成人員的重組（即吸收社會(huì)各界的精英加入），增強(qiáng)了委員會(huì)的實(shí)力與威望，更進(jìn)一步增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。（2）CASC作為惟一的且獲得政府“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，仍可以確保會(huì)計(jì)秩序的形成和穩(wěn)定并形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。

　　2 提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給過程中產(chǎn)權(quán)制度的效率，降低了交易成本。（1）通過重新界定產(chǎn)權(quán)，優(yōu)化制定程序，改變了現(xiàn)行模式下政府強(qiáng)權(quán)的博弈格局，提高了工作效率和質(zhì)量，從而降低了大量的交易成本。（2） 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從財(cái)政部獨(dú)立出來(lái)，并賦予明確的產(chǎn)權(quán)后，可以使它成為獨(dú)立的“責(zé)權(quán)利”相統(tǒng)一的行為個(gè)體。第一，責(zé)權(quán)與“有形的利”的統(tǒng)一。這主要體現(xiàn)在工作成就的好壞與經(jīng)費(fèi)的多寡相聯(lián)系。因?yàn)楹艽笠徊糠纸?jīng)費(fèi)來(lái)自企業(yè)資助，企業(yè)資助的多寡將很大程度上取決于其工作業(yè)績(jī)，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。第二，責(zé)權(quán)與“無(wú)形的利”的統(tǒng)一。委員會(huì)的工作成就將直接影響其在公眾心目中的形象及其威望和社會(huì)影響力。這樣，便可以克服以往常常存在的行政效率低下，工作人員習(xí)慣于“磨洋工”的弊病，從而提高了產(chǎn)權(quán)制度的效率，降低了交易成本。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為獨(dú)立的民間團(tuán)體，容易與會(huì)計(jì)職業(yè)界保持較密切的關(guān)系，對(duì)出現(xiàn)的各種會(huì)計(jì)情況做出及時(shí)的反應(yīng)，克服政府以前經(jīng)常采取的“救火式”供給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端，從而降低了因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則供給不及時(shí)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稀缺而增加的交易成本。（4）“產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大地內(nèi)部化的激勵(lì)。”（吳革，2002）這可以作為衡量產(chǎn)權(quán)是否優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為獨(dú)立的民間團(tuán)體以后，對(duì)于各項(xiàng)成本支出必然會(huì)“精打細(xì)算”，完善制度管理，使大量“外部性”問題內(nèi)在化，從而降低了交易成本。

　　3 提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。（1）目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主要由政府人員及會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界人士組成。但是，“會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界大多是利益中立的，而學(xué)術(shù)界缺乏利益驅(qū)動(dòng)的特征決定了其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反饋意見多偏重于定義、邏輯的嚴(yán)謹(jǐn)性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中如何借鑒國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則的研究成果角度，無(wú)法體現(xiàn)鮮明的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，因此很難代替企業(yè)界，尤其是上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見?！保ǘ排d強(qiáng)，2003）而筆者提出的產(chǎn)權(quán)界定的思路中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已吸納了具有代表性的企業(yè)界人士的參與，“這等于向企業(yè)實(shí)務(wù)界傳遞了一種信號(hào)，一種希望企業(yè)實(shí)務(wù)界參與，且其意見對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定非常有用的信號(hào)。這樣學(xué)術(shù)界可以就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯性和技術(shù)性反饋意見，而實(shí)務(wù)界可以就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性以及在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的執(zhí)行和實(shí)施發(fā)表意見，這樣將有助于提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量和透明度?！保ǘ排d強(qiáng)，2003）（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為一個(gè)獨(dú)立的民間團(tuán)體之后，各利益相關(guān)者不會(huì)再受“政府俘虜”，也不會(huì)因?yàn)槠洹耙勒丈霞?jí)要求辦事，遵從政府意愿”等的社會(huì)心理作祟，而不敢或不愿發(fā)表意見，從而使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)可以獲得更廣泛、更充分的反饋意見，提高準(zhǔn)則質(zhì)量。

　　通過以上分析，筆者提出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給主體產(chǎn)權(quán)界定的思路，既可以繼承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給模式的優(yōu)點(diǎn)，又可以克服其缺陷。而且，這一改革思路既結(jié)合了我國(guó)國(guó)情又不會(huì)增加大量的制度變遷成本，具有現(xiàn)實(shí)可行性。

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