摘　要：由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇目標(biāo)和追求不同的資源配置方式等原因?qū)е虏煌臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，而不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式又會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)效果，進(jìn)而對(duì)公司治理產(chǎn)生不同的影響。運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇及變遷進(jìn)行分析，旨在對(duì)今后中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇提出一些看法。

　　關(guān)鍵詞：模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于自身具有契約性質(zhì)，并能帶來一定的經(jīng)濟(jì)后果，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、適用性和有效性產(chǎn)生重要影響。

　　一、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的影響

　　會(huì)計(jì)是一門應(yīng)用性很強(qiáng)的學(xué)科，它的出現(xiàn)和產(chǎn)生離不開經(jīng)濟(jì)理論的指導(dǎo)。同樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇和變遷也需要相關(guān)的經(jīng)濟(jì)理論做指引。我們可以從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的許多理論（如，產(chǎn)權(quán)理論、制度變遷理論、信號(hào)理論、契約理論、企業(yè)主體理論、業(yè)主權(quán)益理論、指揮者理論）中找到依據(jù)。在此，我僅以科斯和諾斯的經(jīng)濟(jì)理論進(jìn)行論述。

　　科斯認(rèn)為經(jīng)濟(jì)制度的不同決定著交易費(fèi)用的大小，并根據(jù)交易費(fèi)用的大小來選擇經(jīng)濟(jì)制度。制度選擇的含義是廣泛的，既包括契約、規(guī)則、權(quán)利安排的選擇，又包括社會(huì)體制，經(jīng)濟(jì)組織的選擇。在科斯看來，選擇的依據(jù)是兩個(gè)層次上的比較：其一是不同的、可供選擇的制度類型的交易費(fèi)用比較。不同的權(quán)利安排有著不同的交易費(fèi)用，也有著不同的資源配置結(jié)果，那么由最優(yōu)的資源配置結(jié)果倒推，最佳的權(quán)利安排應(yīng)是本身的運(yùn)作費(fèi)用最少，這成為權(quán)利安排的選擇原則；另一個(gè)層次是制度變遷，操作的成本與其帶來的收益的比較。制度結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換的可能性條件是，轉(zhuǎn)換成本小于轉(zhuǎn)換收益。諾斯建立制度變遷理論的第一步就是系統(tǒng)闡述有關(guān)制度建立的原則和過程等若干基本理論，他指出，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長理論忽略了制度方面的因素，將制度視為已知的、既定的因素，或?qū)⒅贫纫蛩刈鳛椤巴馍兞俊?。制度變遷與技術(shù)進(jìn)步有相似性，即推動(dòng)制度變遷和技術(shù)進(jìn)步的行為主體都是為了追求收益的最大化，制度變遷的成本與收益之比對(duì)于促進(jìn)或延緩制度變遷起著關(guān)鍵作用。會(huì)計(jì)是用來提供經(jīng)濟(jì)信息的，會(huì)計(jì)信息和其他信息的不同點(diǎn)在于會(huì)計(jì)信息是一種社會(huì)公共產(chǎn)品，政府、投資人、債權(quán)人和社會(huì)公眾都可以使用他們所需要的信息。由于會(huì)計(jì)信息不能滿足信息使用人的需要或者缺乏效率，才導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變遷。而不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式得出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同的。

　　二、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的因素分析

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的認(rèn)定是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的首要因素

　　不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的價(jià)值取向。如，美國1933年和1934年證券法和證券交易法規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定價(jià)值取向必須滿足用戶優(yōu)先的原則，即必須要符合公眾利益，也就是要符合投資人利益。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)則將滿足政府對(duì)公司管理的需要作為一個(gè)重要目標(biāo)。由此可見，不同的國家對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)有不同的追求。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度追求效率、公平和穩(wěn)定已經(jīng)成為各國共同認(rèn)可的目標(biāo)；關(guān)于效率目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息既是一種稀缺資源，又是一種公共產(chǎn)品。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)信息，將誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響到市場上的會(huì)計(jì)主體對(duì)這一稀缺資源的選擇。資源配置的目標(biāo)就是追求效率，所以制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)就是講求會(huì)計(jì)信息這一公共產(chǎn)品的有效配置。故效率目標(biāo)應(yīng)是各個(gè)國家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要給以考慮的一個(gè)目標(biāo)；關(guān)于公平目標(biāo)。追求公平一直是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家多年致力的工作。會(huì)計(jì)信息既然是一種公共產(chǎn)品，那么對(duì)于所有的信息使用人都應(yīng)該一視同仁，否則將會(huì)出現(xiàn)信息不對(duì)稱，最終導(dǎo)致不公平的產(chǎn)生；關(guān)于穩(wěn)定目標(biāo)?，F(xiàn)代社會(huì)，經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，許多國家社會(huì)動(dòng)蕩首先就是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)不穩(wěn)定所致。經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定離不開經(jīng)濟(jì)警察———注冊會(huì)計(jì)師們的依“法”工作。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)“法”制定的質(zhì)量如何將會(huì)直接導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)審工作的質(zhì)量。

　?。ǘ┵Y源配置方式是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的動(dòng)因所在

　　資本資源的主要配置方式主要有兩種途徑，一種是直接融資，另一種是間接融資。在直接融資方式下，企業(yè)的資金來源和分配主要通過資本市場進(jìn)行。因此，資本市場的主體———股東的利益受到絕對(duì)的保護(hù)，這就要求許多經(jīng)濟(jì)制度的制定必須要圍繞如何保護(hù)股東的權(quán)益來展開。否則，他們將行使他們最簡單但往往最有效的權(quán)力———用腳投票。迫于壓力，在這種方式下，政府往往會(huì)讓出手中制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力，將之交給民間團(tuán)體，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。投資人出于對(duì)投資安全和監(jiān)督的考慮，也需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息以供他們進(jìn)行投資決策。因此，民間制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極性較高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇余地較大。如，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式就很典型。在間接融資方式下，企業(yè)的資金來源主要通過銀行和其他金融機(jī)構(gòu)，他們可以直接持有公司股票，公司法人相互持股非常普遍。由于銀行作為大股東可以直接參與公司治理，他們所需要的會(huì)計(jì)信息可以隨時(shí)從例行的董事會(huì)或內(nèi)部管理層獲得。外部利益相關(guān)者的決策需求常常不受到重視，所以會(huì)計(jì)的作用就傾向于契約執(zhí)行。因此，政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的積極性較高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇余地較小。如，日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　?。ㄈ┓梢蛩厥怯绊憰?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的重要因素

　　根據(jù)各國法律的特點(diǎn)，一般分為五大法系，但只有普通法系和羅馬法系仍在西方具有重要影響。在普通法系的國家中（美國、英國、加拿大、澳大利亞等），法律一般不規(guī)定具體的細(xì)節(jié)問題，對(duì)于公司的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的編寫沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)則，企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定擁有較大的自主性和自由度，而且多數(shù)是由民間團(tuán)體制定。在羅馬法系的國家中（法國、德國、日本等），公司法和商法對(duì)公司的各種活動(dòng)以及會(huì)計(jì)和報(bào)告問題都有較為詳細(xì)的規(guī)定，有具體的記帳規(guī)則和報(bào)表格式。會(huì)計(jì)職業(yè)界幾乎沒有自己制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的余地。

　?。ㄋ模┱我蛩厥怯绊憰?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的間接因素

　　任何一個(gè)國家的會(huì)計(jì)都是建立在一定政治制度之上的，并為該國的政治目的服務(wù)。因此，一個(gè)國家的政治思想和制度對(duì)該國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式有著間接的影響，有時(shí)政治事件和政治變革還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇產(chǎn)生直接的影響。一個(gè)國家政治方向的改變（如前蘇聯(lián)）會(huì)影響會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)要反映一個(gè)國家的政治觀點(diǎn)和政治目標(biāo)。其次，兩國間的政治關(guān)系也會(huì)對(duì)兩國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生一定的影響。除此之外，工會(huì)、環(huán)境保護(hù)組織等政治力量也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響。

　?。ㄎ澹┙?jīng)濟(jì)制度是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的內(nèi)在因素

　　一個(gè)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及推行一般是與該國的經(jīng)濟(jì)類型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。這和“經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，會(huì)計(jì)要先行”的論斷相吻合。經(jīng)濟(jì)體制的不同對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和要求不一樣。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，往往由國家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在市場經(jīng)濟(jì)體制下，通常由民間機(jī)構(gòu)組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)組織形式和規(guī)模也是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)因素，隨著企業(yè)由獨(dú)資企業(yè)到合伙，再到公司制的發(fā)展，會(huì)計(jì)也由普通會(huì)計(jì)發(fā)展到股份公司會(huì)計(jì)。新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)相應(yīng)地產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如，投資準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則、衍生金融工具準(zhǔn)則、通貨膨脹準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等），進(jìn)而要求新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式與之相適應(yīng)。

　?。┒愂阵w制是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的利益因素

　　每個(gè)國家都有自己的稅收體制，稅收體制直接制約著企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，繼而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和推行。有的國家稅法規(guī)則就是會(huì)計(jì)規(guī)則，會(huì)計(jì)報(bào)告中列示的利潤與納稅申報(bào)的利潤必須一致，法國和德國就屬于這種體制的國家；而在另外的國家，由于存在永久性差異和時(shí)間性差異，而導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額不同，中國就屬于這種體制的國家。不同的稅收體制對(duì)稅收有不同的要求，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

　?。ㄆ撸┪幕尘笆怯绊憰?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的歷史因素

　　文化，是指特定群體在特定生存環(huán)境中創(chuàng)造并在長期的社會(huì)歷史發(fā)展過程中篩選、積淀下來的精神體系。不同國家的不同文化，將會(huì)決定不同的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇，進(jìn)而將會(huì)塑造不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最終影響到不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。對(duì)此，佩雷斯（Perera）和馬修斯（Mathews）提出如下假設(shè)和推論：一個(gè)社會(huì)中個(gè)體主義傾向較大（?。?、不確定性避免傾向較小（大），那么會(huì)計(jì)文化中表現(xiàn)出的統(tǒng)一性較小（大）；一個(gè)社會(huì)中不確定性避免傾向較大（?。€(gè)體主義傾向較?。ù螅敲磿?huì)計(jì)文化中表現(xiàn)出的保守主義傾向就較大（小）；一個(gè)社會(huì)中不確定性避免傾向較大（?。?、個(gè)體主義傾向較?。ù螅敲磿?huì)計(jì)文化中表現(xiàn)出的保密傾向就較大（?。?。

　　（八）教育水平是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的基礎(chǔ)因素

　　一個(gè)國家的一般教育水平和專業(yè)教育狀況對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著重要影響。教育水平?jīng)Q定著一個(gè)國家會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，從而決定著該國的會(huì)計(jì)工作水平和會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的大小。在教育水平低的國家，由于會(huì)計(jì)人員的文化較低，所采用的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)往往較簡單。同時(shí)，國家也不放心將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)交給民間。而在教育水平高的國家，由于會(huì)計(jì)人員的文化一般都較高，這樣一些科學(xué)合理但操作復(fù)雜的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)也可以引入到會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中來。而且，國家可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)下放給民間。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的成本效益分析

　　選擇不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變遷，在判斷是否進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的重新選擇或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否發(fā)生變遷時(shí)，一個(gè)主要的依據(jù)是看變遷后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的邊際成本和邊際收益的對(duì)比情況。分析如下：假定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式用AS表示，其初始形態(tài)（既需要變遷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式）為AS0，要達(dá)到的狀態(tài)（既變遷后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式）為AS1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷后的收益主要包括兩個(gè)部分：一部分是因?yàn)榻灰踪M(fèi)用的降低而引起的社會(huì)財(cái)富絕對(duì)量的變化[△AR（AS）]，即

　　△AR（AS）=△AR（AS1）—AR（AS0）

　　另一部分是由于社會(huì)財(cái)富的再分配引起社會(huì)財(cái)富相對(duì)效用的提高[△RR（AS）].所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式由AS0變遷到AS1時(shí)的創(chuàng)新總收益為：TR（AS）=△AR（AS）+△RR（AS）（1）

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新成本也由兩部分組成：一部分是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生產(chǎn)和規(guī)劃設(shè)計(jì)成本PDC（AS）。

　　PDC（AS）=pC（AS）+DC（AS）

　　其中，PC（AS）是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的生產(chǎn)成本，DC（AS）是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式變革方案的規(guī)劃設(shè)計(jì)成本。

　　另一部分成本是具體實(shí)施成本CC（AS）。

　　所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式創(chuàng)新的總成本為：TC（AS）=PDC（AS）+CC（AS）（2）

　　由（1）、（2）兩式可推出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式創(chuàng)新的利潤函數(shù)為：

　　P（AS）=TR（AS）-TC（AS） （3）

　　對(duì)（3）式求導(dǎo)，并令其導(dǎo)數(shù)為0，得：

　　P′（AS）=TP′（AS）-TC′（AS）=0

　　所以，TP′（AS）=TC′（AS）

　　即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式變遷的邊際收益等于邊際成本，便形成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式均衡。結(jié)論：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變遷，完全是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷模式的效率決定的，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式變遷后的效率大于變遷前的效率，則說明有變遷的必要，否則無須考慮。

　　從理論上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變遷還可以通過兩種方式表達(dá)：一是對(duì)現(xiàn)存的不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的效率進(jìn)行比較，從而得出效率高低的評(píng)價(jià)，對(duì)沒的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式進(jìn)行選擇。用公式表示為SE=SR SC（SE、SR、SC分雖表示不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的效率、收益和成本）。二是對(duì)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式制定方案進(jìn)行效率比較，從而作出是否變遷、怎樣變遷、朝什么方向變遷的選擇，用公式表示為MSE=MSR MSC（MSE、MSR、MSC分別代表不同的變遷方案的邊際效率、邊際收益和邊際成本）。通過效率的評(píng)價(jià)，既能從微觀上為每一產(chǎn)權(quán)主體選擇一種效率最高的準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，又能從宏觀上選擇合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的變遷始終處于優(yōu)化最優(yōu)動(dòng)態(tài)。

　　四、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷及模式選擇

　　與中國經(jīng)濟(jì)體制采取的漸進(jìn)式改革一樣，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)的變遷也就采取漸進(jìn)方式，即逐步推進(jìn)、分步到位。實(shí)際上我國會(huì)計(jì)制度自1980年起已逐漸由“計(jì)劃主導(dǎo)”即“政府管理模式”向“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)”即“公眾模式”變遷。1980年10月全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議提出會(huì)計(jì)改革問題，1984年10月全國會(huì)計(jì)工作座談會(huì)上提出《關(guān)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》，《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》，此后，又陸續(xù)制訂了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從以上各項(xiàng)改革方案和準(zhǔn)則以及以后兩次修改的《會(huì)計(jì)法》這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國整個(gè)會(huì)計(jì)改革是在不同所有制、不同組織形式、不同經(jīng)營方式的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)的，特別是先在外商投資企業(yè)、股份制試點(diǎn)企業(yè)及上市公司這樣一些新的經(jīng)濟(jì)成份或新的企業(yè)組織形式中率先實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度，積累經(jīng)驗(yàn)，然后再推進(jìn)全方位的會(huì)計(jì)制度變遷，是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。

　　加入WTO后，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷與上述變遷最大的不同點(diǎn)是：前述變遷目標(biāo)的定位僅僅局限于為國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)管理、企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，而未考慮與國際慣例接軌問題。加入WTO后我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式將由政府管理模式向多重利益兼顧模式，進(jìn)而向股東利益和投資人利益模式轉(zhuǎn)變。這種模式是證券市場比較發(fā)達(dá)，企業(yè)資本構(gòu)成中以股東投資為主的發(fā)達(dá)國家采用的會(huì)計(jì)模式，這就要求我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及方法的選擇上都要考慮會(huì)計(jì)信息需求主體的變化而及時(shí)調(diào)整我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。

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