按照歐盟委員會的要求，自2005年起，在歐盟的上市公司的合并報表必須按國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行編報。由于國際會計準(zhǔn)則在確認(rèn)和計量等方面發(fā)生了重大變化，其對銀行監(jiān)管尤其是監(jiān)管資本的計算產(chǎn)生了重要影響。本文概括介紹歐盟銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對會計準(zhǔn)則變化的做法和啟示。

　　一、執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則后，歐盟銀行監(jiān)管當(dāng)局采用的審慎監(jiān)管措施

　?。ㄒ唬┻\用審慎原則對監(jiān)管資本進(jìn)行調(diào)整

　　國際會計準(zhǔn)則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權(quán)，這雖然增加了部分會計信息的相關(guān)性，卻降低了財務(wù)信息的可靠性，比如，會計報表上的權(quán)益已經(jīng)包含了沒有實現(xiàn)的利得和損失等。為實現(xiàn)審慎監(jiān)管目標(biāo)，歐洲銀行監(jiān)管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月發(fā)布了《關(guān)于對監(jiān)管資本進(jìn)行審慎調(diào)整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質(zhì)量不變，適當(dāng)調(diào)整銀行機(jī)構(gòu)根據(jù)IFRS產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)對監(jiān)管資本的影響。

　　對監(jiān)管資本的審慎調(diào)整主要包括以下五個方面：

　　1.調(diào)整會計上關(guān)于負(fù)債和權(quán)益分類對監(jiān)管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負(fù)債還是權(quán)益進(jìn)行了重新界定，并對監(jiān)管資本產(chǎn)生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（Capital Requirements Directive）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負(fù)債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優(yōu)先股），從而導(dǎo)致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務(wù)工具內(nèi)的權(quán)益類衍生產(chǎn)品（如可轉(zhuǎn)換債券包含的期權(quán)）劃分為權(quán)益，從而導(dǎo)致監(jiān)管資本增加。CEBS認(rèn)為，各銀行不能完全按IFRS對于負(fù)債和權(quán)益的劃分來計算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進(jìn)行反向調(diào)整。

　　2.調(diào)整關(guān)于可供出售資產(chǎn)（Available for Sale）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產(chǎn)包括權(quán)益類資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款以及其他可供出售資產(chǎn)，應(yīng)使用公允價值計量，其重估產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權(quán)益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認(rèn)為，這些未實現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產(chǎn)的類別進(jìn)行不同的調(diào)整。

　?。?）權(quán)益類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得可能是基于內(nèi)部模型，可靠性不高，因而不應(yīng)將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，部分（至少考慮稅收影響）轉(zhuǎn)入附屬資本。但確認(rèn)這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調(diào)整。

　　（2）貸款和應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因而，此類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失均不計入監(jiān)管資本，必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

　?。?）其他可供出售資產(chǎn)。CEBS提議，可以任選對于權(quán)益類或貸款及應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)的處理方法。

　　3.調(diào)整公允價值選擇權(quán)（Fair Value Option）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負(fù)債使用公允價值選擇權(quán)，銀行自身信用等級的變化可能會影響負(fù)債的公允價值，進(jìn)而產(chǎn)生未實現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產(chǎn)生利得。CEBS認(rèn)為，如果銀行對負(fù)債使用公允價值選擇權(quán)，因銀行自身信用風(fēng)險水平變化而產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失不計入監(jiān)管資本，即必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

　　4.調(diào)整關(guān)于現(xiàn)金流套期（Cash Flow Hedges）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對預(yù)期交易進(jìn)行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應(yīng)計入權(quán)益（無效部分計入損益）。被套期的預(yù)期交易實際發(fā)生時（如確認(rèn)利息收入或利息費用，或發(fā)生預(yù)期銷售），應(yīng)將已直接計入的權(quán)益轉(zhuǎn)出，重新計入損益，并與被套期項目的損益進(jìn)行匹配。CEBS認(rèn)為，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權(quán)益后又被轉(zhuǎn)出，其對于監(jiān)管資本的影響只是暫時的，這樣的會計處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動性。因此，在計算監(jiān)管資本時，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失對于監(jiān)管資本的影響，即應(yīng)將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本進(jìn)行扣除（或增加）。

　　5.調(diào)整投資性房地產(chǎn)（Investment Property）和自用固定資產(chǎn)（Property Plant and Equipment）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。對于投資性房地產(chǎn)，IFRS允許銀行以公允價值計量（即行使公允價值選擇權(quán)），公允價值變動所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得計入損益表，進(jìn)而影響監(jiān)管資本；對于自用固定資產(chǎn)，IAS16（關(guān)于不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會計準(zhǔn)則）允許銀行對部分自用固定資產(chǎn)以公允價值重新估值，重估產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得確認(rèn)為權(quán)益，將直接計入核心資本。由于銀行對以公允價值計量投資性房地產(chǎn)和以公允價值重估自用固定資產(chǎn)具有選擇權(quán)，不同銀行間對未實現(xiàn)利得的確認(rèn)方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產(chǎn)沒有市場價格或無法估價，重估產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，CEBS認(rèn)為，不應(yīng)將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計入附屬資本。但是，確認(rèn)投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)的未實現(xiàn)損失（在費用中確認(rèn)）符合審慎原則，不需要調(diào)整。

　　CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監(jiān)管者可以按照本國的操作程序進(jìn)行審慎調(diào)整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”發(fā)布后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，已經(jīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則變化對監(jiān)管資本的影響對操作程序進(jìn)行了審慎調(diào)整。

　?。ǘ┲朴啒?biāo)準(zhǔn)化的監(jiān)管報表

　　針對IFRS給銀行財務(wù)報表帶來的影響，CEBS還大力協(xié)調(diào)歐盟的報表體系。目前，CEBS正在建立兩套報表體系，一套是針對IFRS設(shè)計的標(biāo)準(zhǔn)化財務(wù)報表體系（standardized Financial Reporting Framework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對資本充足指令設(shè)計的通用償債能力比率報表體系（Common solvency ratio Reporting Framework，CONREP）。建立這兩套報表體系有利于統(tǒng)一報表內(nèi)容、格式、減輕跨境銀行編制不同報表的負(fù)擔(dān)，減少歐盟提高金融服務(wù)效率的內(nèi)部障礙。

　　1.財務(wù)報表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和其他包含具體信息的46張報表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標(biāo)準(zhǔn)化的報表體系收集監(jiān)管信息。

　　2.監(jiān)管報表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過向銀行機(jī)構(gòu)征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國的銀行機(jī)構(gòu)將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供償債能力比率報表。

　　同時，由于FINREP和CONREP兩套報表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機(jī)構(gòu)使用“可擴(kuò)展商業(yè)報表語言”（Extensible Business Reporting Language，XBRL）這一標(biāo)準(zhǔn)報表語言，以支持不同報表體系之間數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，提高銀行機(jī)構(gòu)制作報表的效率。同時，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)和銀行機(jī)構(gòu)使用。

　?。ㄈ┲贫ㄓ嘘P(guān)使用國際會計準(zhǔn)則的指引

　　CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會制定《銀行根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關(guān)工作。此外，CEBS擬根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。

　　二、啟示

　　財政部2006年2月集中發(fā)布了39項會計準(zhǔn)則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準(zhǔn)則的發(fā)布和執(zhí)行使我國初步建立了與國際會計準(zhǔn)則基本一致的會計準(zhǔn)則體系，也將對商業(yè)銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管等產(chǎn)生重要影響（對銀行影響較大的4項準(zhǔn)則分別為：金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報和披露）。

　?。ㄒ唬┙梃b歐盟對監(jiān)管資本審慎調(diào)整的方法，制定計算監(jiān)管資本和資本充足率的調(diào)整辦法。根據(jù)財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，商業(yè)銀行應(yīng)采用公允價值確認(rèn)和計量交易類、可供出售類的金融工具，這對商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等產(chǎn)生直接影響，也將影響監(jiān)管資本、資本充足率等監(jiān)管指標(biāo)的計算。為此，監(jiān)管部門應(yīng)認(rèn)真研究會計準(zhǔn)則變化對監(jiān)管資本和資本充足率的影響，出臺監(jiān)管資本的調(diào)整辦法，對有關(guān)會計數(shù)據(jù)進(jìn)行必要的調(diào)整，保證有關(guān)監(jiān)管指標(biāo)符合審慎監(jiān)管目標(biāo)。

　?。ǘ┍O(jiān)管部門應(yīng)統(tǒng)籌考慮商業(yè)銀行執(zhí)行新會計準(zhǔn)則和新資本協(xié)議的影響及解決措施。商業(yè)銀行為了執(zhí)行新會計準(zhǔn)則和新資本協(xié)議，需要調(diào)整內(nèi)部制度、業(yè)務(wù)流程，建立或修改信息系統(tǒng)，進(jìn)行相應(yīng)的人員培訓(xùn)。如果各自為政，將大大增加商業(yè)銀行的負(fù)擔(dān)和成本。事實上，這兩大體系之間有許多相同或類似的要求，比如對披露的要求、對風(fēng)險管理的要求等，可以組織有關(guān)商業(yè)銀行進(jìn)行專題研究，統(tǒng)籌考慮執(zhí)行新會計準(zhǔn)則和新資本協(xié)議的有關(guān)問題。

　?。ㄈ┮訌妼ΡO(jiān)管人員的會計準(zhǔn)則培訓(xùn)工作。結(jié)合我國會計準(zhǔn)則的變化情況，對直接涉及銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行專題培訓(xùn)，重點講解會計準(zhǔn)則變化的內(nèi)容、對商業(yè)銀行財務(wù)核算和內(nèi)部控制的影響、對銀行監(jiān)管工作的影響以及應(yīng)對方法等，切實提高監(jiān)管人員分析商業(yè)銀行財務(wù)狀況、風(fēng)險狀況的能力。