[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則體系；概念框架；公允價值；財務(wù)報告體系

　　[摘　要]我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則失效問題的原因很多，主要是缺乏統(tǒng)一的概念框架，與國際會計準(zhǔn)則的一些變化趨勢相比較，也存在很多挑戰(zhàn)。想要建立一個與國際相融合的財務(wù)準(zhǔn)則體系，任重道遠(yuǎn)。

　　今年，財政部會計司確定的會計管理工作重點是深化會計改革，強(qiáng)化會計監(jiān)督，完善會計準(zhǔn)則體系等。一方面，要對以前發(fā)布的16項會計準(zhǔn)則進(jìn)行全面改革和梳理，進(jìn)行必要的修改和完善；另一方面，要力爭發(fā)布20多項具體會計準(zhǔn)則，基本形成既符合我國國情又與國際會計慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新的準(zhǔn)則體系將由40余項會計準(zhǔn)則構(gòu)成，擬分為兩個層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，第二層次為具體會計準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計信息的質(zhì)量要求、會計要素的確認(rèn)計量等。具體會計準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三類。要在年內(nèi)做好這些工作難度較大。

　　首先，原有會計準(zhǔn)則的梳理難度比較大。

　　從我國會計準(zhǔn)則的制定看，制定者很少考慮企業(yè)行為對會計準(zhǔn)則的可能影響，從而導(dǎo)致會計準(zhǔn)則部分失效。原有會計準(zhǔn)則的失效原因很多，例如，根據(jù)我國法律法規(guī)，企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)虧損后，公司制企業(yè)按照5%-10%的比例提取法定公益金，專門用于企業(yè)職工福利設(shè)施支出如職工宿舍、食堂等公益性固定資產(chǎn)的購建。從企業(yè)行為選擇所造成的結(jié)果看，現(xiàn)行公益金的會計處理至少有兩個方面存在不足，一是不能反映職工享受福利的大小，二是企業(yè)行為選擇的不同使不同性質(zhì)的企業(yè)處于不同的競爭層面。從公益金的性質(zhì)及會計處理技術(shù)來看，一是現(xiàn)行準(zhǔn)則與所有者權(quán)益的概念不相符。按我國法律規(guī)定，從凈利潤中提取的公益金所有權(quán)屬于所有者，但是受益者卻是全體職工，所有權(quán)與受益權(quán)不一致。二是不能反映公益金使用的結(jié)果。從購置前與處置后的靜態(tài)比較看，公益金數(shù)額相等，即此類資產(chǎn)的使用過程并沒有體現(xiàn)出公益金的耗費過程，也不能準(zhǔn)確反映會計收益，公益性固定資產(chǎn)的使用不是為了生產(chǎn)經(jīng)營目的，其折舊和處理損失沒有形成相應(yīng)的收入，不符合配比原則，不應(yīng)作為管理費用和營業(yè)外收支進(jìn)行確認(rèn)。同時，是否購建公益性固定資產(chǎn)的選擇權(quán)在于企業(yè)，不同選擇對企業(yè)所有者權(quán)益的影響截然不同。

　　其次，建立一個與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則體系，任重道遠(yuǎn)。

　　近幾年國際會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)了很多與我們原有認(rèn)識有很大差異的會計理念，我國會計準(zhǔn)則急于與國際會計準(zhǔn)則接軌恐怕會在我國會計實務(wù)界引起軒然大波。改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會成立于2001年，它在工作方式、研究問題的思路以及準(zhǔn)則制定的程序方面等，都出現(xiàn)了許多新的氣象，它在制定準(zhǔn)則時堅持的基本理念也發(fā)生了明顯變化。第一，會計報表的重心由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。由于復(fù)式簿記規(guī)則和利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表之間的勾稽關(guān)系，在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表之間，如果側(cè)重于其中一張報表，就會犧牲另一張報表的質(zhì)量。比如，如果過于強(qiáng)調(diào)利潤表中收入與費用的配比，就會出現(xiàn)一些不符合資產(chǎn)或者負(fù)債定義的項目被列報為資產(chǎn)負(fù)債表項目，從而影響到資產(chǎn)負(fù)債表所反映的信息的質(zhì)量。第二，收入確認(rèn)從盈利過程法轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債法。前不久國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合啟動了一個“收入確認(rèn)”的準(zhǔn)則項目，準(zhǔn)備對現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則理事會概念框架中的“收入”定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修改并已經(jīng)達(dá)成初步?jīng)Q議。該決議確定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將收入確認(rèn)集中于資產(chǎn)和負(fù)債的變化上，即如果資產(chǎn)增加（或者負(fù)債減少）且該資產(chǎn)的增加（或者負(fù)債的減少）會導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，不管所謂的盈利過程是否已經(jīng)完成。換句話說，新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將摒棄盈利過程法而按照資產(chǎn)負(fù)債法確認(rèn)收入，這是收入確認(rèn)方面的一項重大變革。第三，業(yè)績報告從收益表轉(zhuǎn)向全面收益表。收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化和會計報表體系的重心由收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表，一方面要求資產(chǎn)負(fù)債表更加真實、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的變化情況，另一方面也要求對現(xiàn)行收益表的格式和內(nèi)容進(jìn)行改革。現(xiàn)行收益表主要是按照“收入—費用法”設(shè)計的，它強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本與所確認(rèn)收入之間的配比關(guān)系，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表成為收益表的副產(chǎn)品，在資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)了許多遞延借項或者遞延貸項的項目。但是，隨著理事會確立資產(chǎn)負(fù)債表在會計報表體系中的核心地位和對現(xiàn)行收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的修改，對以“收入—費用法”作為概念基礎(chǔ)的收益表的列報方式進(jìn)行改革已經(jīng)無法避免。

　　基于上述原因，筆者認(rèn)為，要想在我國建立一個與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則體系，必須為會計計量重建概念基礎(chǔ)并為之提供應(yīng)用指南?！柏攧?wù)會計的計量基礎(chǔ)”已經(jīng)成為國際會計準(zhǔn)則理事會的一個重要研究項目（它正與加拿大會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同進(jìn)行研究）。理事會準(zhǔn)備從重建會計計量的概念基礎(chǔ)（理論基礎(chǔ)）和提供公允價值的應(yīng)用指南兩個方面入手解決現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中出現(xiàn)的有關(guān)會計計量問題。國際會計準(zhǔn)則理事會明確了決策有用性是會計計量的目標(biāo)，也就是說，如果使用某一計量屬性（如歷史成本）無法真實、公允、充分地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債），那么國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將可能引入其他計量基礎(chǔ)， 以滿足會計信息使用者的信息需要。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的標(biāo)準(zhǔn)來加以衡量，具體包括會計信息質(zhì)量特征的描述、資產(chǎn)和負(fù)債的概念的表述、加強(qiáng)資本維護(hù)、考慮成本—效益等。國際會計準(zhǔn)則理事會仍會將歷史成本作為會計的首選計量基礎(chǔ)，除此之外，還可能引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價值、公允價值等計量基礎(chǔ)。同時，國際會計準(zhǔn)則理事會決定對公允價值的計量提供應(yīng)用指南，著重明確公允價值究竟應(yīng)當(dāng)是進(jìn)貨價值還是脫手價值、應(yīng)當(dāng)是實體特定價值還是市場價值，在市場活躍時應(yīng)當(dāng)如何確定公允價值、在市場不活躍時應(yīng)當(dāng)采用哪些計價技術(shù)確定公允價值等。可以預(yù)見，如果國際會計準(zhǔn)則理事會提供了這些公允價值的應(yīng)用指南，那么公允價值的計量將易于操作，所提供的公允價值信息也將更加可靠、相關(guān)、可比。

　　繼2005年6月初發(fā)布修訂本《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（征求意見稿）后，財政部6月底制定了有關(guān)外幣折算、分部報告和財務(wù)報表列報等方面的3項會計準(zhǔn)則草案，7月印發(fā)有關(guān)資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、生物資產(chǎn)、石油天然氣開采等方面的財務(wù)會計準(zhǔn)則意見稿，8月份財政部又發(fā)布了有關(guān)保險合同、再保險合同、職工薪酬、企業(yè)年金、每股收益和所得稅等方面的6項會計準(zhǔn)則意見稿，會計司還在起草有關(guān)金融工具方面的會計準(zhǔn)則征求意見稿，可以說目前我國會計準(zhǔn)則改革已取得了階段性的成果。但是，我國原有的準(zhǔn)則都是根據(jù)美國的準(zhǔn)則體系建立的，而國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則存在很多分歧，要想在我國建立起比較規(guī)范理想的與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則體系，還有很長的路要走。

　　[參考文獻(xiàn)]

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　　[2]袁春生 公益金為何失效[N] 中國財經(jīng)報：2005-02-04