我國從《企業(yè)會計準則》的實施到“具體會計準則”的制定，是會計改革史上的重大革命。雖然在今后一個較長的時期內不會再有象今天這樣的革命性改革，但會計準則的制定與實施卻并沒有因此而宣告結束。1993年7月1日開始試行的《企業(yè)會計準則》將會根據新的形勢發(fā)展而予以修正，而具體會計準則則將根據新的經濟交易和事項的出現而不斷的擬定、修改和完善?？梢灶A見，會計準則的制定工作將會長期的持續(xù)下去。如何長期有效地保證會計準則的質量，是我國今后會計改革工作所面臨的一項重大任務。因此，研究會計準則制定的理論與方法，建立一個理性的、適合我國國情的會計準則制定機制將是我們所要解決的重大理論與實務問題。本文試圖從會計準則制定中的利益關系人及其動機這一側面，來分析財務報表的使用者、編制者、審計人員和政府機構對待會計準則的立場，以期能夠引起大家對這一問題的研討。

　　財務報表的編制者

　　在兩權分離的責任框架下，財務報表編制者一般是指呈報主體管理當局，而不僅僅是主體會計人員。我們分析財務報表編制者在準則制定中的立場，也就是分析企業(yè)管理當局的立場。

　　企業(yè)管理當局能否獲取投資人的資源，有賴于投資人對他們的信賴程度。而信賴產生的基礎便是信息。投資人根據所得到的有關企業(yè)管理當局方方面面的信息，其中包括財務的和非財務的信息，來評價企業(yè)管理當局的經營能力和道德品質。只有在充分掌握了有關企業(yè)管理當局信息的基礎上，才會產生對他們的信任，而又只有在完全信任的基礎上，他們才會授權管理當局從事其資源的管理和經營。在現實經濟生產中，投資人與經理人員之間的委托與受托責任關系要么是通過契約的方式來建立的，要么是以法律的形式來確立。但是，不管確立這種責任關系的方式如何，投資人為了確保其資源得到恰當的保護和合理的運用，通常都會要求企業(yè)管理當局定期報告這些資源的安全狀況和使用效率。因此，作為綜合表現企業(yè)財務狀況和經營業(yè)績的財務信息，自然也就構成這些契約或法律要求資源受托人報告的主要內容。有沒有會計準則，并不影響這種責任關系的建立當然，有沒有約束管理當局提供這些信息的會計準則，會影響到所提供信息的質量。

　　從表面上看，企業(yè)管理當局在財務呈報過程中似乎處于一種非常被動的地位，但從更深層次上分析可以發(fā)現，財務呈報的控制權仍然在管理當局手中。在兩權普遍分離的現代企業(yè)制度下，由于眾多投資人遠離企業(yè)經營主體，難以了解企業(yè)真實的財務狀況和經營業(yè)績，所以，他們是否可以收到真實與可靠的財務信息，其主動權仍然由管理當局來決定。另外，由于企業(yè)股權分散，任何單個的投資人都難以擁有在財務信息揭示上的絕對要求權，所以，個別投資者的要求難以影響到財務報表編制者應提供信息的類型和質量上。這就為企業(yè)管理當局操縱財務呈報提供了外部條件。強制性會計準則正是在財務信息提供者與使用者普遍分離的情況下應抑制管理當局任意操縱財務呈報的需要而產生的，因此，會計準則制定中的價值取向便必然會影響到財務報表編制者的利益。

　　財務報表編制者的利益概括起來主要表現為如下幾個方面：

　?。?）以較低的成本從資本市場上獲取其所需的資源。在一般意義上，一個資本有效市場，同時也是一個信息有效市場，企業(yè)要從資本市場上以較低的成本獲取資源，它就必須要學會利用財務信息揭示來樹立其健康的財務形象。一般情況下，財務狀況和經營業(yè)績越好的企業(yè)，通常也會被認為是財務狀況越健康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)生產客觀上存在著周期性和季節(jié)性，其業(yè)績也就不可能保持一貫的增長勢頭。而且，在市場經濟條件下，投資的高回報便意味著高風險，投資者從分散風險的角度考慮，也不會將其資源全數投入高回報的企業(yè)，因此，管理當局的最佳選擇通常便是希望借助于對財務呈報的操縱來維持“穩(wěn)中有升”的財務形象。當企業(yè)業(yè)績太好的時候，他們希望多提各種準備，而當企業(yè)業(yè)績欠佳時，通過動用這些準備來平滑企業(yè)收益。這樣，他們所希望的會計準則，也就是那種能給他們留有足夠的余地來進行這種信息揭示操縱、具有足夠靈活性的準則。

　　（2）以較低的成本揭示財務信息。信息揭示成本在這里可以有兩個方面的理解：一是信息的生產成本，二是信息的消費成本。就生產成本而言，其成本的高低通常與所揭示信息的數量和質量有密切的關系。所以，財務報表編制者總是抵制哪些與企業(yè)信息用戶要求不相關的信息揭示。但管理當局也并不是希望揭示的信息越少越好，他們要從資本市場上以較低的成本獲取資源，就必須向市場提供足夠的信息量。因此，提供信息量的多少一般取決于市場的客觀需要，而不是編制者自己或個別信息用戶能夠主觀決定的。就消費成本而論，其成本的高低通常與企業(yè)信息揭示所帶來的負面影響有關。例如，高投資回報信息從正面效應來看，它有利于企業(yè)以較低的成本獲取市場資源，但從負面的影響來分析，它則可能招致政府調控部門和稅收征管部門的注意。再例如成本信息，雖然較低的成本信息有利于表現企業(yè)自身的競爭能力，但在另一方面，這種信息一旦被企業(yè)的競爭對手所掌握和利用，則很可能使企業(yè)在市場競爭中處于不利地位。因此，企業(yè)的任何財務信息揭示，都必須權衡利弊得失。作為證券市場基礎性設施的會計準則，也就必須把握好這個度。不過，從總體上說，財務報表編制者總是希望會計準則能夠比較概括、比較原則，以使他們在不違反大前提的情況下在財務信息揭示方面擁有較大的靈活性。

　　財務報表用戶

　　財務報表用戶是一個很泛的概念，任何受到企業(yè)影響的利益關系人，都是企業(yè)財務報表的用戶。在一般情形下，企業(yè)利益關系人主要是指企業(yè)投資人和債權人。在現代企業(yè)制度下，企業(yè)投資人和債權人本身就已經數量眾多且相當分散，更不用說除此之外，還有大量的其他利益關系人存在。例如，工薪階層會關心企業(yè)財務信息，消費者會使用企業(yè)的財務信息，稅務部門也是企業(yè)財務報表的主要用戶（Paton，Littleton，1940，P.2.）；再由于公司要消耗自然資源、造成環(huán)境污染，所以，普通民眾也會通過企業(yè)財務信息來了解企業(yè)是否有能力節(jié)約資源和控制環(huán)境污染（葛家澍　李若山，1992／5）。凡此種種，隨著這些責任關系的擴展，企業(yè)所提供的財務信息也日益受到越來越多民眾的關心，于是，企業(yè)財務報表也因此而具有了民眾的性質（Paton， Littleton，1940，P.3.）。雖然在現實經濟生活中并不是所有公眾都會去閱讀企業(yè)財務報表，但美國會計學會在1997年的一份題為“會計理論與理論認同公報”中指出：“很明顯，實際沒有得到所討論的會計信息的個人，也可能受到那些獲得信息并據以采取行動的人們的影響。所以，會計數據使用者的概念可以擴展到受那些直接獲得信息的人們行為影響的間接的使用者。那么，在這個范圍內，廣義的使用者便是指全體社會成員，并且未來的子孫也可包括進來?！?nbsp;（AAA，1977，P.2.）

　　由于財務報表使用者的構成極其復雜，其背景和信息揭示要求也極其迥異，所以，我們很難將其概括出相同的品質。如果撇開一般使用者的個體差異而從總體層面上來分析，他們對會計準則制定的要求至少有如下三個共同點：

　　第一，會計準則規(guī)范下的財務信息是可以理解的信息。如果使用者的決策是根據企業(yè)提供的財務信息來做出的，那么，企業(yè)提供的財務信息首先就必須是他們可以理解的信息。但是，可理解性是因人而異的，企業(yè)究竟應當提供誰能夠理解的信息，一直是會計準則制定者所困繞的問題。根據特魯布拉德（True blood）委員會的觀點，財務報表的目標之一就是：“主要滿足那些受權利、能力或資源限制的使用者獲取信息的需要，滿足那些把財務報表用作為了解企業(yè)經濟活動信息主要來源的使用者的需要?！保═rueblood，1973，P.17.）它認為，由于這些使用者不可能雇傭專業(yè)人員來解釋這些信息，因此，會計人員便有責任在財務報告中采用更多的描述性術語，并簡化財務報告的格式，以增進他們對財務報告的理解。但美國財務會計準則委員會卻不這樣認為。它認為： “財務信息是一種工具，就象大多數工具一樣，它不可能直接幫助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接幫助那些誤用它的人。然而，它的用途是能夠學會的。財務呈報應該提供所有（專業(yè)的和非專業(yè)的）愿意去學習恰當使用信息的人們所需的信息?！保‵ASB，Para.36.）也就是說，財務報表應該提供的信息是：“對那些具有一定工商業(yè)和經濟活動知識，并愿意通過一定的努力去研究這些信息的人們是可以理解的信息”（同上，Para.34.）。由此可見，不同的準則制定者對此可以有不同的理解和選擇，但無論選擇的結果怎樣，財務信息的可理解性都是財務報表用戶所最關心的。

　　第二，不同企業(yè)間的財務信息是相互可比的信息。在計劃經濟體制下，雖然我們也曾強調財務信息的可比性，但更多的考慮是統計工作的需要，而不是投資的需要。在市場經濟體制下，不僅政府的跨行業(yè)、跨部門之間的投資增加了，而且，證券市場的發(fā)育，也使得普通老百姓加入了投資者的行列。當投資者面對多個投資對象時，他如何確定自己所偏好的投資的對象，則主要取決于他們對市場提供給他們的信息來確定。因此，統一會計準則規(guī)范的一個主要目的也就是要解決各企業(yè)間財務信息的可比性問題。

　　第三，企業(yè)所提供的財務信息必須是可靠的信息。影響企業(yè)財務信息可靠性的因素我們認為有兩個方面：道德與技術。在當前學術界，人們往往把注意力集中在經理人員的道德方面，并為此而設立了民間審計等一系列制度來對經理人員的道德加以監(jiān)督。但事實上，影響財務信息可靠性還有一個更重要的原因，那就是在財務會計領域迄今仍沒有恰當解決的會計選擇問題。由于經濟生活本身的不確定性，因此，對于揭示經濟活動本質的會計選擇來說，同樣也就帶有很大的不確定性。當人們對于相同或相似經濟行為的反映采用不同的會計選擇時，其反映的結果也就出現了不確定性。統一會計準則制定的重要目標之一也就是要限制經理人員的會計選擇。換言之，當多種會計選擇影響到了財務信息的可靠性時，“人們寧愿接受政府對公司強制會計披露和統一報告方法的要求，以換取可資信賴的會計信息?！保ㄟ~克爾。哈特菲爾德，1989，P.175）。也正是由于這個緣故，歷史成本會計才能夠在眾多的批評聲中得以繼續(xù)保持其不敗的地位。在有了統一準則規(guī)范的情形下，影響財務信息可靠性的原因才會還原為經理人員的道德。就如A.S.卡林頓所提出的那樣，制定統一準則的時期開始于“會計報表的使用者已經意識到大多數數據為各術語所束縛，以致令人難以理解之時。”（弗雷德里克。喬伊，1988，P24）。但在這里必須強調的是，縱觀目前世界上所有國家的會計準則，通常都只是限定了會計選擇的范圍，而不是會計選擇的全部。只要經理人員還有會計選擇，技術因素都始終是影響財務信息可靠性的一個主要因素。由此可見，限制經理人員的會計選擇，增進財務報表的可靠性應是財務報表使用者對會計準則制定所提出的一個基本要求。

　　在國內外學術界，人們往往把提供與使用者決策相關的財務信息放在統一準則制定的一個首要地位。誠然，只有與使用者決策需要相關的信息，才稱得上是有用的信息。因此，統一會計準則制定必須要考慮財務信息的相關性。但是，解決財務信息的相關性問題不是統一會計準則所要解決的問題。這里提出一個最基本的假定，即：什么信息與使用者的決策最相關？筆者認為，只有決策者根據自己的決策需要所獲取的信息才稱得上是最相關的信息。決策者不同，他們所要進行的決策不同，他們就會需要不同的信息。這與統一準則規(guī)范顯然是自相矛盾的。既然是統一，就不可能照顧到多樣性的要求。因此，統一會計準則制定對信息相關性的考察僅限于對基礎層面財務信息相關性的考察，也就是對反映企業(yè)財務狀況和經營業(yè)績的財務信息相關性的考察。

　　財務報表的審計者-注冊會計師是介于財務報告編制者與使用者之間的利益關系人。他們負責驗證公司管理當局所提供財務報表的可靠性與公允性。對于信息可靠性的驗證，注冊會計師也許還有一定的標準可以遵循，而對于公允性，恐怕更多的則只能依據注冊會計師的職業(yè)判斷。如前所述，由于經濟事務中存在的不確定性是既定的事實，其影響很難料定，加之，隨著經濟交易和事項的不斷翻新，這在客觀上就需要不斷地創(chuàng)新會計慣例，而統一會計準則則會在一定時期內保持相對穩(wěn)定。因此，統一會計準則要有生命力，就一定要保持某種程度的靈活性。這種靈活性就為經理人員的會計選擇提供了條件。既然有會計選擇存在，就有新的會計慣例的創(chuàng)新，因此，這些選擇和創(chuàng)新是否恰當，便要借助于經理人員的專業(yè)知識和經驗來加以判斷。既然是判斷，就應當允許有失誤，但現行的法律卻往往又不能容忍注冊會計師的錯誤判斷。因此，注冊會計師為了確保自身的利益，他們便會希望社會所提供的專業(yè)標準應當至為詳盡。以使他們在執(zhí)業(yè)時有具體規(guī)則可依，而不是只能依靠職業(yè)判斷。這樣，即使出現風險，他也容易擺脫遭受法律指控的窘境。但依筆者管見，恰當地運用職業(yè)判斷，是注冊會計師職業(yè)存在的靈魂所在。因為這是客觀的經濟現實所決定。美國注冊會計師協會對此也表達了類似的觀點（AICPA，1994，P.5—7）。因此，準則制定者如何對注冊會計師的職業(yè)判斷有一個恰當的定位，也是準則制定工作中至關重要的一環(huán)。

　　政府機構

　　政府機構對企業(yè)財務報表的使用也具有多方面的目的。為了說明的方便，我們簡要地歸納為稅收征管、企業(yè)規(guī)范和經濟計劃與調控等三個方面。因此，它們也會從多個方面來參與和干預統一會計準則的制定。

　　所得與稅率是稅收征管中的兩個要件，因此，統一會計準則如何界定利潤與收益，便直接影響到政府的稅收征管。在經濟學上，至于何為利潤與收益，迄今仍然沒有很好地解決。但在會計上，我們卻不得不使用這兩個概念。由于這兩個概念不僅影響到稅收征管中的所得與稅率，而且直接影響到政府的財政收入。政府在對待這個問題上面可以有兩種立場：用戶立場與監(jiān)管立場。

　　就用戶立場而言，政府稅收征管機關僅僅把自己看成是財務報表的一個用戶。作為單個用戶，它完全遵從統一會計準則制定的要求。它在統一會計準則的基礎上，站在中立的立場上來制定自己的稅收政策。在這一立場下，它希望會計準則側重于反映納稅人的經濟真實，例如，在收益是以歷史成本、可預計的通貨膨脹率情況下，企業(yè)仍采用了原折舊方法，那么，企業(yè)稅后的資產凈額便會因低計折舊而顯得較大，納稅人在這種情況下就有可能將其資源轉移或用于其他耗費。如果政府希望通過稅收征管來達到經濟調控目的，如刺激投資、抑制消費，那么，它便可在統一準則規(guī)范的前提下，通過鼓勵企業(yè)將所購置的生產性資產采用較高的折舊率方法來達到其調控目的，而不是通過干預統一會計準則制定來改變財務信息揭示的方法。

　　就監(jiān)管立場而論，政府稅收征管機關不再把自身看成是單純的財務報表用戶之一，而是把自身看成是財務信息的規(guī)范者。作為規(guī)范者，它希望統一會計準則制定能夠服從政府的稅收政策。在這一立場下，它希望會計準則服務于政府的稅管效率。稅管效率是政府課稅中重點考慮的另一個因素。所謂稅管效率，也就是政府所取得的法定稅收與稅管成本之間的比例關系。法定稅收是政府根據立法應該取得的收入，而稅管成本則一般表現為兩個方面：一是納稅人的避稅行為所造成的社會資源的浪費，它包括政府為防止納稅人逃避稅收而發(fā)生的追加成本和政府因此而減少的應得稅收，二是政府在計算和征稅過程中所耗費的資源。就前者而論，稅收對單個納稅人來說是一種費用，這種費用與納稅人的其他費用并無二致，都是納稅人必須支出的部分。因此，納稅人便會根據其所避稅額的邊際數量與避稅所耗費資源的邊際價值之間的平衡點來實現合理避稅。而這種避稅無疑便造成社會資源的浪費；政府為此也不得不設立一系列的追加制度來確保政府應得的收入。就后者而言，如果應稅收益能夠與納稅人會計收益保持一致或基本一致。那么，政府的征稅程序便可大大簡化，征收成本也就會大幅度降低，從而提高稅管效率。

　　就上述兩種立場的比較來看，究竟孰優(yōu)孰劣？目前尚無定論。從英美國家的實踐來看，它們采取了前一種立場，但從德法的實踐來看，它們則采取了后一立場。我國現今的會計準則制定雖然從總體上是在借鑒英美國家的經驗，但在對待這一問題上，我們所采取的似是后一立場，不過，無論是在官方還是學術界，大家對我國目前的會計準則制定所應當采取的立場似乎還不確定。從我國會計準則制定的原則上來分析，由于我國會計準則制定必須服從現有法律法規(guī)的規(guī)定，其中也包括稅法，因此，就此而論，我們不應該再是搖擺不定的時候。要么服從法律，要么修改準則制定的原則。

　　政府經濟計劃

　　政府機構在制定經濟計劃時，同樣需要使用財務報表，在計劃經濟體制下，企業(yè)財務報表的主要作用就是為國家宏觀經濟計劃服務。雖然在市場經濟體制下，企業(yè)財務報表服務于國家計劃的作用不再那么突出，但我們仍不能否定它在國家宏觀經濟計劃中的作用。然而，由于經濟價值概念的主觀性太強，因此，會計數據所能夠為政府經濟計劃提供的信息量非常有限。而且，還可能引起政府對企業(yè)當前時期、過去狀況和期間經濟變動的誤解。如果政府部門希望以恰當的效率來取得和匯總數據，那么它就必然會干預會計準則體系的建立。

　　政府機構對會計準則制定的干預，有利有弊，其利表現在：政府對財務信息揭示的干預程度越強，也許更容易實現較高的宏觀經濟效率和其他社會目標，例如，通過對報告準則的干預，便可能使得各公司之間財務信息的可比性更進一步增強。而通過對具體確認、計量準則內容的干預，則可能使非標準化的經濟得以標準化。從而也就更有利于投資者評價投資機會和企業(yè)形象。其弊表現在：政府對企業(yè)財務信息揭示的干預，有可能進一步扭曲會計對企業(yè)經濟真實的反映，從而降低財務信息的有用性。

　　在生產資料公有制的國度，政府通常兼具所有者和經營者的雙重身份。如果政府是在這種意義上來干預企業(yè)經濟行為，那么，企業(yè)財務信息揭示實質上也就成為一種內部信息揭示。在這種情形下，統一會計準則制定理所當然地應當服從規(guī)范的要求。因為政府是企業(yè)財務信息的主要用戶、甚至是唯一用戶，所以，它不僅有必要而且也有權力這樣做，而且，這種干預不僅不會降低上面所提到的財務信息的有用性，而是反過來，它還會增強財務信息的有用性。在我國過去的計劃經濟體制下，由于企業(yè)的所有經濟活動都需要服從國家經濟計劃的要求，相應地，企業(yè)財務行為也必須服從國家計劃的要求。所以，在國家統一財務計劃的前提下，企業(yè)的理財行為也便趨于標準化。這就為采用一統到底的行業(yè)會計制度提供了條件。在社會主義市場經濟體制下，雖然非國有經濟有了較快的增長，但在整個經濟體系中所占份額有限，計劃經濟的許多特征還在延續(xù)。因此，政府對統一會計準則制定干預和控制也就難以避免。

　　綜合上述，作者只是從一個側面，站在客觀的角度分析了準則制定中的各利益關系人及其動機，而無意評說各利益關系人立場的是非曲直。受財務呈報影響的各利益群體由于有他們各自不同的利益，所以，他們站在各自的立場上來影響和干預準則制定，無可厚非。但有一點是我們必須明確的，那就是：由于準則制定必然涉及到各方利益沖突的平衡，因此，會計準則制定的過程也就不可能是一個純粹技術的過程，其中所涉及的道德、政治、法律與文化背景，我們必須要展開更深層次的研究。

　　參考文獻

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