近日，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布了《國際審計實務(wù)公告第1014號—關(guān)于遵循國際財務(wù)報告準則的審計報告》（以下簡稱“1014號實務(wù)公告”）。1014號實務(wù)公告是對《國際審計準則第700號—財務(wù)報表審計報告》的補充，目的是在財務(wù)報表采用國際財務(wù)報告準則或參照國際財務(wù)報告準則編制時，通過提供《國際審計準則第700號》的應(yīng)用指南，為審計人員提供幫助。

    關(guān)于財務(wù)報表的編制僅遵循國際財務(wù)報告準則的情形

    《國際會計準則第1號—財務(wù)報表的列報》（1997年修訂）規(guī)定了企業(yè)的財務(wù)報表被視為遵循國際財務(wù)報告準則進行編制應(yīng)達到的要求，明確規(guī)定除非財務(wù)報表遵循了每項適用的國際會計準則和每項適用的常設(shè)解釋委員會的解釋公告的全部要求，否則不能將財務(wù)報表的編制表述為遵循了國際財務(wù)報告準則。為此，1014號實務(wù)公告規(guī)定，只有當(dāng)審計人員能夠確定財務(wù)報表按照規(guī)定的財務(wù)報告框架進行了真實、公允的反映（或在所有重大方面進行了公允列報）時，才能發(fā)表無保留意見。除此之外，審計人員應(yīng)依據(jù)特定情況的性質(zhì)拒絕表示意見，或者發(fā)表保留意見或否定意見。相應(yīng)地，如果財務(wù)報表包含了任何背離國際財務(wù)報告準則的事項并且該事項對財務(wù)報表具有重大影響，審計人員就不能對聲稱財務(wù)報表的編制遵循了國際財務(wù)報告準則發(fā)表無保留意見。如果審計人員在對財務(wù)報表的編制是否遵循了國際財務(wù)報告準則并且財務(wù)報表是否包含有背離國際財務(wù)報告準則的重大事項出具審計報告時，與管理當(dāng)局在選用的會計政策的可接受性、會計政策應(yīng)用的方法或者財務(wù)報表披露的充分性上意見不一致，審計人員可參照《國際審計準則第700號》的有關(guān)規(guī)定出具審計報告，這些規(guī)定為確定是否有必要發(fā)表保留意見或否定意見以及應(yīng)在審計報告中包含的信息提供了指南。如果審計報告在說明財務(wù)報告框架時包含保留性或限制性語言，則不符合《國際審計準則第700號》的要求，該準則要求審計報告應(yīng)當(dāng)明確指出用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告框架。

    關(guān)于財務(wù)報表的編制同時遵循了國際財務(wù)報告準則和某國財務(wù)報告框架的情形

    1014號實務(wù)公告規(guī)定，如果財務(wù)報表是遵循多個財務(wù)報告框架進行編制的，則必須分別遵循每一個財務(wù)報告框架。如果財務(wù)報表是遵循一個財務(wù)報告框架進行編制的，同時又在附注中披露了假設(shè)在另一個財務(wù)報告框架下應(yīng)顯示的結(jié)果，則該財務(wù)報表不應(yīng)被視為遵循了另一個財務(wù)報告框架，因為這些財務(wù)報表沒有包含另一個財務(wù)報告框架所要求的全部信息。如果財務(wù)報表被視為遵循了兩個財務(wù)報告框架，就應(yīng)當(dāng)同時遵循這兩個財務(wù)報告框架而沒有必要提供有關(guān)調(diào)整報表。實際上，除非該國已采納國際財務(wù)報告準則作為其國家財務(wù)報告框架或者已消除了遵循國際財務(wù)報告準則的所有障礙，否則要做到同時遵循國際財務(wù)報告準則和某國財務(wù)報告框架是不可能的。為此，審計人員有必要與管理當(dāng)局和公司治理當(dāng)局就聲稱遵循國際財務(wù)報告準則和某國財務(wù)報告框架進行編制的財務(wù)報表進行討論。如果不可能做到同時完全遵循國際財務(wù)報告準則和某國財務(wù)報告框架，那么通過這種討論就是要提醒管理當(dāng)局和公司治理當(dāng)局可能要對遵循一個或兩個財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。在這種情況下，審計人員應(yīng)建議管理當(dāng)局僅遵循一個財務(wù)報告框架來編制財務(wù)報表，同時還應(yīng)兼顧相關(guān)法規(guī)的要求，并且在審計報告的措辭上應(yīng)表明財務(wù)報表的編制是否遵循了該財務(wù)報告框架。

    如果管理當(dāng)局堅持認為財務(wù)報表的編制遵循了國際財務(wù)報告準則和某國的財務(wù)報告框架，則應(yīng)在審計報告中指明這兩個財務(wù)報告框架。審計人員應(yīng)當(dāng)分別考慮每一個財務(wù)報告框架的要求。如果某一事項導(dǎo)致沒有遵循其中的一個財務(wù)報告框架，但是并不影響遵循另一個財務(wù)報告框架，審計人員應(yīng)當(dāng)就已遵循的財務(wù)報告框架發(fā)表無保留意見，就未遵循的財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。如果審計人員認為財務(wù)報表未遵循一個財務(wù)報告框架會導(dǎo)致沒有遵循另一個財務(wù)報告框架，應(yīng)當(dāng)就遵循這兩個財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。

    關(guān)于財務(wù)報表的編制遵循某國財務(wù)報告框架并披露了對國際財務(wù)報告準則的遵循程度的情形

    1014號實務(wù)公告規(guī)定，企業(yè)遵循某國財務(wù)報告框架編制財務(wù)報表時，可以在財務(wù)報表附注中補充披露對國際財務(wù)報告準則的遵循程度。如果某項附注包含了遵循國際財務(wù)報告準則的說明，審計人員就應(yīng)當(dāng)考慮該附注是否恰當(dāng)。在某些情況下，審計人員可能會認為附注包含了誤導(dǎo)性信息，會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架。當(dāng)有關(guān)國際財務(wù)報告準則遵循情況的附注包含了重大的不準確的信息或者不完整的信息，且這些信息對財務(wù)報表有重大及廣泛的影響，就可能屬于此類情況。如果披露遵循國際財務(wù)報告準則的情況具有誤導(dǎo)性，會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架，審計人員應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見。

    1014號實務(wù)公告還規(guī)定，財務(wù)報表附注中披露了遵循國際財務(wù)報告準則的情況，可能并不包含會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架的誤導(dǎo)性信息。如果審計人員認為指出遵循了國際財務(wù)報告準則的情況沒有誤導(dǎo)性，審計人員可以就遵循國家財務(wù)報告框架發(fā)表無保留意見。在某些情況下，審計人員可以通過在審計報告中增加說明段的方式，來進一步強調(diào)用于指出遵循國際財務(wù)報告準則情況的附注。但是，如果有關(guān)國際財務(wù)報告準則遵循情況的披露具有誤導(dǎo)性，會導(dǎo)致財務(wù)報表未能遵循國家財務(wù)報告框架時，則審計人員不能使用說明段來代替對遵循國家財務(wù)報告框架發(fā)表保留意見或否定意見。

    作者單位：財政部會計司、江西財經(jīng)大學(xué)