新中國注冊會計(jì)師事業(yè)迅速發(fā)展，并取得較好成績，但也出現(xiàn)些嚴(yán)重的質(zhì)量問題：1994年，海南某會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)椤爸兴êＤ希╅L城”國際投資集團(tuán)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而被撤銷；1998年，海南中華會計(jì)師事務(wù)所，海南大正會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)椤碍偯裨础背鼍叩呢?cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告中均含有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容，受到中國證監(jiān)會的處罰；1998年，成都蜀都會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槌啥肌凹t光實(shí)業(yè)”出具有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和含有嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容的盈利預(yù)測審核報(bào)告受到中國證監(jiān)會的處罰。

　　對這些上市公司進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所都是具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所，為海南“瓊民源”提供服務(wù)的中華會計(jì)師事務(wù)所曾是這批具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所的佼佼者，卻為存在嚴(yán)重虛假陳述的“瓊民源”財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。筆者試從如何提高CPA審計(jì)質(zhì)量的角度談?wù)剛€人的想法，供參考。

　　一、繼續(xù)推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所體制改革，提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識

　　保證審計(jì)質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計(jì)責(zé)任與注冊會計(jì)師聯(lián)系起來，這就要建立一個能夠保持會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師之間以無限責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機(jī)制，也就是建立以注冊會計(jì)師為會計(jì)師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊會計(jì)師個人，提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識，從而提高注冊會計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動力。

　　在我國，會計(jì)師事務(wù)所體制改革也有幾年的實(shí)踐，特別是1998年開始的“脫鉤改制”，到1999年年底已基本完成。會計(jì)師事務(wù)所與單位脫鉤后，改為“普通合伙制”和“有限公司制”會計(jì)師事務(wù)所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識，帶來了積極的效應(yīng)，但是，仍然存在著一些問題。為此必須繼續(xù)推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所體制改革，針對我國會計(jì)師事務(wù)所的體制改革中存在的問題，在借鑒和參考國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文提出以下建議：

　　（一）加強(qiáng)對有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作，促使這種類型的合伙制早日在會計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的普遍實(shí)行

　　目前，我國會計(jì)師事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制，這種組織形式使注冊會計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小，與注冊會計(jì)師應(yīng)受到的社會責(zé)任約束以及社會對注冊會計(jì)師的公信力不相稱。因此應(yīng)大力發(fā)展合伙制，尤其是有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所，是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不互相承擔(dān)連帶責(zé)任。它的最大特點(diǎn)在于，既融入了合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的不足。這種體制，是為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對注冊會計(jì)師行業(yè)的要求，于90年代初期興起的。目前，“五大”國際會計(jì)公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。這種體制，我國主要的實(shí)踐是在深圳特區(qū)，目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國已經(jīng)加入WTO，伴隨而來的必將是我國服務(wù)市場的開放，會計(jì)服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場的重要組成部分，在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時，我國自己若沒有大型的會計(jì)師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，不僅要將很大份額的服務(wù)市場拱手讓與國際服務(wù)機(jī)構(gòu)，而且審計(jì)和監(jiān)督中外方大中型工商企業(yè)的大權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機(jī)構(gòu)之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，也會影響中國注冊會計(jì)師隊(duì)伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國門，坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機(jī)遇。為此，建議有關(guān)部門將此列入重要議事日程，促使有限責(zé)任合伙制的政策早日出臺。

　?。ǘ┙ㄗh適當(dāng)發(fā)展個人獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所

　　適當(dāng)發(fā)展個人獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所，這很有必要。個人事務(wù)所雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍易受限制，但由于可以滿足日益增長的中小工商企業(yè)和非審計(jì)的會計(jì)業(yè)務(wù)增加的需要，能夠彌補(bǔ)大型事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾；同時，個人獨(dú)資的無限責(zé)任和個人其他財(cái)產(chǎn)連帶責(zé)任也能在較大程度上限制個人獨(dú)資的執(zhí)業(yè)人員違反職業(yè)道德，不僅能使注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上能得到保證，而且可以減少工商企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算上的虛假行為，順應(yīng)了市場機(jī)制的需要；另外，有國外的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。在借鑒國外個人創(chuàng)辦獨(dú)資會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)的同時，也將會吸引一批在國外知名會計(jì)公司工作的、獲得發(fā)達(dá)國家注冊會計(jì)師資格的中國公民到國內(nèi)興辦事務(wù)所，開通高級人才的引進(jìn)渠道。

　?。ㄈ┲鸩浇⒑屯晟苽€人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度

　　要使合伙制在會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)順利實(shí)施，還需建立合伙人個人財(cái)產(chǎn)登記制度和與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度。因?yàn)椋瑹o論是普通合伙制還是有限責(zé)任合伙制，合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會涉及個人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)的問題，如果沒能相應(yīng)建立合伙人個人財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)的分割制度，在合伙制度實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難于兌現(xiàn)，使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人規(guī)避了法律規(guī)定的義務(wù)，從而削弱合伙制對風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的約束力，或造成超越承擔(dān)范圍，株連到無辜的其他人，使其法律條款成為一紙空文。所以，在實(shí)施合伙制的同時，必須逐步建立合伙人個人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度與之配套，才能確保合伙制的順利進(jìn)行。

　　二、完善公司治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　在我國目前的法律框架下，決定注冊會計(jì)師聘任的是公司股東大會。注冊會計(jì)師的作用是向投資者公開披露審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果注冊會計(jì)師說“不”，就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場份額，忽視質(zhì)量。因此，審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠注冊會計(jì)師行業(yè)自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計(jì)師審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高制度基礎(chǔ)審計(jì)的效率和效果

　　企業(yè)內(nèi)部控制制度包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個要素。經(jīng)過會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會計(jì)法的威懾作用，大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會計(jì)系統(tǒng)。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強(qiáng)控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?。一個良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營管理的觀念、方法和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權(quán)和分配的方法；管理控制的方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)等。注冊會計(jì)師應(yīng)重視對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的研究和評價(jià)，真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性，建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評價(jià)準(zhǔn)則。

　　四、加強(qiáng)職業(yè)界自身建設(shè)，提高注冊會計(jì)師協(xié)會在注冊會計(jì)師行業(yè)管理中的地位和作用

　　在職業(yè)建設(shè)方面，注冊會計(jì)師行業(yè)的管理體制應(yīng)進(jìn)一步改革，減少行政管理色彩，逐步向“法律規(guī)范，行業(yè)自我管理，政府監(jiān)督”的模式轉(zhuǎn)化。目前我國參與對注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、稽查特派員總署、證監(jiān)會、財(cái)政部監(jiān)督司、注冊會計(jì)師協(xié)會等。首先，有關(guān)法律應(yīng)重申對注冊會計(jì)師行業(yè)負(fù)有監(jiān)管管理職責(zé)的是財(cái)政部門，擔(dān)負(fù)直接監(jiān)管任務(wù)的應(yīng)是注冊會計(jì)師協(xié)會，上述其他相關(guān)部門在履行監(jiān)管職能時，應(yīng)盡可能與注冊會計(jì)師協(xié)會聯(lián)手開展，如發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師或會計(jì)師事務(wù)所存在違法行為，應(yīng)將問題移交給省級以上注冊會計(jì)師協(xié)會，由協(xié)會對違法違規(guī)行為提出處罰意見，最終由財(cái)政部門按規(guī)定的程序作出行政處罰決定，提高注冊會計(jì)師協(xié)會在行業(yè)監(jiān)管中的作用和地位。其次，注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)成為名副其實(shí)的職業(yè)團(tuán)體，充分發(fā)揮在審計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)質(zhì)量的檢查、職業(yè)后續(xù)教育等方面的積極作用。另外，協(xié)會還可設(shè)立“同業(yè)互檢委員會”加強(qiáng)職業(yè)界自我管理、自我約束、自我懲戒。

　　以上這些問題隨著我國企業(yè)制度改革和注冊會計(jì)師體制改革的不斷推進(jìn)，勢必會得到高度重視和認(rèn)真對待。但是，隨著我國加入WTO，面臨著西方高質(zhì)量注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)的挑戰(zhàn)，我國注冊會計(jì)師審計(jì)市場的競爭必將從低層次競爭向高層次競爭轉(zhuǎn)變，這種高層次的競爭也是質(zhì)量的競爭，中國注冊會計(jì)師職業(yè)界應(yīng)該充分重視審計(jì)質(zhì)量。