——兼論企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的可能性

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的現(xiàn)狀

　　到目前為止，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共發(fā)布了7號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》，其中第2號(hào)《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》及第6號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》既適用于企業(yè)，又適用于非盈利組織，同時(shí)，第4號(hào)《非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》，從理論上指導(dǎo)著非盈利組織相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。另外，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）對(duì)非盈利組織也作出了一定的會(huì)計(jì)規(guī)范。在美國(guó)，非盈利組織被區(qū)分為私立非盈利組織和公立非盈利組織，兩者在對(duì)非盈利組織的確認(rèn)和一些具體操作（如折舊提取）等方面存在著差異。但是，F(xiàn)ASB認(rèn)為：“基于本委員會(huì)迄今為止所作的研究，本委員會(huì)了解，并無令人信服的證據(jù)，足以證明本論所舉各項(xiàng)目，對(duì)各州和地方政府的這類財(cái)務(wù)報(bào)告并不適用”；GASB也并未發(fā)布過有關(guān)持否定意見的公告或者說明。盡管美國(guó)對(duì)于非盈利組織由兩個(gè)機(jī)構(gòu)作出了兩套會(huì)計(jì)規(guī)范，但都接受《非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》概念公告的理論指導(dǎo)。由此可以看出，在評(píng)價(jià)和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論中，非盈利組織和盈利組織（企業(yè)）是合一的，都納入了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》這一完整的理論框架之中。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“二則”）部分地充當(dāng)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的角色，指導(dǎo)、規(guī)范具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。可見，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)和規(guī)范是分開的。考察這兩套基本準(zhǔn)則，我們認(rèn)為有三大特點(diǎn)：一是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架對(duì)于企業(yè)單位和事業(yè)單位（類似于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的非盈利組織）的會(huì)計(jì)規(guī)范是分開的，但有些內(nèi)容相似，交叉重復(fù)較多；二是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架性質(zhì)模糊，既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論，又被賦予了一定的操作性，作為基本準(zhǔn)則被納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之中；三是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、層次結(jié)構(gòu)、理論指導(dǎo)功能等方面有待改進(jìn)。結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，對(duì)建立我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架提出如下設(shè)想：建立一個(gè)獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外的，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯出發(fā)點(diǎn)，統(tǒng)一指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，并在此基礎(chǔ)上重新構(gòu)架中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的可能性分析

　?。ㄒ唬臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架性質(zhì)看

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架是理論，而非準(zhǔn)則。它是直接用來評(píng)估、制定、發(fā)展準(zhǔn)則的依據(jù)?；谶@種性質(zhì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架只對(duì)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制的有關(guān)概念進(jìn)行描述，并不對(duì)任何特定的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告問題作出規(guī)定，且應(yīng)獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外。

　　事業(yè)單位性質(zhì)上屬于非盈利組織，有其自身的特征，但是事業(yè)單位在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制的所有重要方面，包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量等基本概念與企業(yè)會(huì)計(jì)并無二致。因此，作為指導(dǎo)準(zhǔn)則的理論，框架中應(yīng)對(duì)企業(yè)和非盈利組織相關(guān)原則、概念的共性部分進(jìn)行總體描述，對(duì)涉及凈資產(chǎn)及分配等方面的內(nèi)容再針對(duì)其特殊性單獨(dú)描述。

　?。ǘ臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架結(jié)構(gòu)層次看

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架應(yīng)當(dāng)是“嚴(yán)密凝固內(nèi)在一致的理論”，它所描述的概念從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)而到財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量呈現(xiàn)出嚴(yán)密的邏輯性，層次分明，結(jié)構(gòu)清楚。

　　1.從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)看兩則合一的可能性

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確列出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，但在一般原則中分別提到了“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”和“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理?！比绻梢詫⒋艘暈樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的話，那么兩套準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是基本一致的，即為國(guó)家和其他信息使用者提供有用信息，同時(shí)滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。

　　2.從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征看

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作出了描述，F(xiàn)ASB提出相關(guān)性和可靠性，IASB則在此基礎(chǔ)上增加了易懂性和可比性。我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征沒有作出明文規(guī)定，但在一般原則中同樣可以看到有用性原則、客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、清晰性原則及全面性和重要性原則等。由此可以看出，在對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征描述這一層次，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論是完全可以等同的。

　　3.從要素及其確認(rèn)計(jì)量看

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及的會(huì)計(jì)要素差異僅在于所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)與利潤(rùn)、結(jié)余。仔細(xì)分析凈資產(chǎn)和結(jié)余這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，它們分別是資產(chǎn)、負(fù)債和收入、支出（費(fèi)用）確認(rèn)結(jié)果的體現(xiàn)，況且事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有將結(jié)余作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。而從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用（支出）的確認(rèn)和計(jì)量原則看，在企業(yè)和非盈利組織中不應(yīng)有實(shí)質(zhì)性差別。

　?。ㄈ氖聵I(yè)單位改革狀況看

　　在我國(guó)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)一起構(gòu)成我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。但是，自1997年開始，我國(guó)事業(yè)單位與財(cái)政的關(guān)系進(jìn)入了核定收支、定額或者定向補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用階段。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)辦研究院，科研單位辦企業(yè)的現(xiàn)象屢見不鮮，因此，從業(yè)務(wù)上很難嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)單位和事業(yè)單位。作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)出發(fā)進(jìn)行統(tǒng)一的概念框架構(gòu)建。

　　三、建立我國(guó)企業(yè)及非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的設(shè)想

　　（一）關(guān)于準(zhǔn)則理論框架的制定機(jī)構(gòu)

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分在不斷下降，國(guó)家這一特定的會(huì)計(jì)信息使用者身份在眾多信息使用者中的特殊地位逐漸淡化，無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員還是理論框架的制定人員都應(yīng)有廣泛的代表性，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架由具有廣泛代表的民間機(jī)構(gòu)制定較為適宜，廣泛吸收學(xué)校、科研機(jī)構(gòu)、企業(yè)、證券行業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、政府相關(guān)管理部門人員組建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架制定機(jī)構(gòu)，洞察中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，把握微觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特質(zhì)，集思廣義，博采眾長(zhǎng)。我們已經(jīng)可喜地看到，民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來制定的，這為未來統(tǒng)一理論框架的制定打下了基礎(chǔ)。

　?。ǘ╆P(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的內(nèi)容

　　參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系，我們認(rèn)為：應(yīng)結(jié)合我國(guó)已經(jīng)實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的內(nèi)容，將適合于企業(yè)單位和事業(yè)單位的共性框架內(nèi)容以若干概念公告的形式發(fā)布，同時(shí)針對(duì)我國(guó)事業(yè)單位的特點(diǎn)，將專門指導(dǎo)事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范的理論單列公告。在理論框架中，主要應(yīng)闡明四個(gè)部分的內(nèi)容：會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)告各要素、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)部分除集中闡述一般目標(biāo)外，應(yīng)細(xì)分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及非盈利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征部分主要應(yīng)闡明有用性、客觀性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式以及穩(wěn)健性等原則。財(cái)務(wù)報(bào)告各要素部分應(yīng)集中闡明各要素定義、內(nèi)容及確認(rèn)和計(jì)量中的收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比等原則，并可說明有關(guān)現(xiàn)值運(yùn)用等問題。財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)綜合部分應(yīng)闡明財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、財(cái)務(wù)報(bào)表及目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目確認(rèn)等。

　　四、建立我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的效果分析

　　將對(duì)企業(yè)和非盈利組織均起指導(dǎo)作用的理論結(jié)構(gòu)合并為企業(yè)及非盈利組織理論框架有三方面的作用：一是彌補(bǔ)了現(xiàn)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用面過窄，無法規(guī)范民間非盈利組織等非國(guó)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為的不足；二是統(tǒng)一指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，便于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修訂和完善，嚴(yán)密會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容體系，避免準(zhǔn)則之間在內(nèi)容和方法上的不協(xié)調(diào)；三是適應(yīng)了我國(guó)事業(yè)單位改革發(fā)展要求。政府會(huì)計(jì)部分也可通過單獨(dú)制定政府會(huì)計(jì)理論框架以指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度。

　　依據(jù)這一思路，可構(gòu)建我國(guó)新的會(huì)計(jì)規(guī)范體系：以會(huì)計(jì)法為綱領(lǐng)，對(duì)政府會(huì)計(jì)和企業(yè)及非盈利組織會(huì)計(jì)分別規(guī)范，每套規(guī)范中均以相應(yīng)的理論為指導(dǎo)，制定、修訂各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。