《企業(yè)會計制度》和修訂后的《企業(yè)會計準則－債務重組》(以下簡稱新制度)基于債務重組所涉及企業(yè)資產(chǎn)、負債等方面的整合和再安排事項在整個重組過程中并沒有創(chuàng)造新的價值、不存在實現(xiàn)利潤的考慮，規(guī)定無論是債務人或債權人，均不確認債務重組利潤，只確認債務重組損失或相關的資本公積。

　　新制度采用了“重組債權賬面價值”作為債務重組會計事項計量基礎的做法。所謂重組債權賬面價值，是指在重組日應收某項債權的賬面余額減去已計提的壞賬準備后的凈額。但它所反映的僅僅是債權人本身有關資產(chǎn)(債權)的實況，并不能作為債權人與債務人雙方進行結算的依據(jù)。事實上，在債務重組中，債務人無論是以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權、修改其他債務條件等方式來抵償、清算所欠債務，債權人和債務人之間有關的清算金額、計量基礎都是一致的，都是以彼此相對應的應收、應付賬款余額為結算依據(jù)。按照新制度關于債務重組會計處理的精神實質(zhì)，債權人對于受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的入賬價值，應該是以實際收回(結算)的應收債權金額計量，而不應以扣除壞賬準備后的賬面價值作為對價；至于有關壞賬準備的轉(zhuǎn)銷，則是債權人本身的另一會計事項處理，并不涉及雙方的清算。其所以如此，首先是因為這是以實物財產(chǎn)或股權來抵償債務，不是以物易物，不同于非貨幣性交易，因此不宜套用以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的做法；其次是由于新制度明確規(guī)定企業(yè)只能用備抵法核算壞賬損失，且允許企業(yè)可以結合本身具體情況自行決定壞賬準備計提的方法和比例(新制度另有規(guī)定者除外)，改變了過去企業(yè)可以采用壞賬損失直接核銷法或只能提取3‰-5‰壞賬準備的做法。在這種情況下，除了某些以應收債權換取其他資產(chǎn)等特殊情況以外，需要進行債務重組的應收債權，大多數(shù)是時間較長、金額較大的應收賬款，而且都會提取較高比例的壞賬準備，個別的還有可能是全額計提。這就是說，某項債權計提壞賬準備是多是少，直接關系到該項重組債權賬面價值的大小，從而也就影響到在債務重組中根據(jù)該項賬面價值計量確定的相關資產(chǎn)項目(例如債權人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權等)的入賬價值以及有關重組損失之計算是否恰當、合理。為便于說明起見，現(xiàn)就新制度所規(guī)定的在債務重組中債權人會計處理方法上所存在的問題，分別按不同的債務重組方式以簡單的例子說明如下：

　　1.債務人以低于應付債務的現(xiàn)金清償債務

　　在這種情況下，新制定規(guī)定“債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組損失”。

　　例1：甲公司(債權人)按債務重組協(xié)議，同意將應收乙公司(債務人)的賬款100,000元減免20,000元，并已收到乙公司歸還余款80,000元。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備10,000元。

　　根據(jù)以上資料計算：

　　甲公司重組債權賬面價值：90,000元(賬面余額100,000－壞賬準備10,000)

　　債務重組損失：10,000元(賬面價值90,000－收回現(xiàn)金80,000)

　　分錄：

　　借：銀行存款    80,000
    　　壞賬準備    10,000
    　　營業(yè)外支出-債務重組損失    10,000

      貸：應收賬款-乙公司        100,000

　　以上會計處理方法只適用于壞賬準備余額較減免金額為小即債務重組賬面價值大于收回現(xiàn)金的情況。如果壞賬準備余額超過減免債務之數(shù)，按上例假設已提壞賬準備是40,000元，則重組債權賬面價值為60,000元，賬面上不但無法反映損失，反而還多出20,000元“收益”，這時應如何處理，新制度對此并不明確。

　　2.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務

　　新制度對此的會計處理是：“債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值?！?br>
　　例2：甲公司(債權人)應收乙公司(債務人)貨款117,000元，已提壞賬準備80,000元?，F(xiàn)按債務重組協(xié)議，甲公司同意乙公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品117,000元(含增值稅17,000)抵債，甲公司接收該項非現(xiàn)金資產(chǎn)作庫存商品處理。

　　根據(jù)以上資料計算：

　　甲公司重組債權賬面價值：37,000元(賬面余額117,000-壞賬準備80,000)

　　受讓商品入賬價值：20,000元(賬面價值37,000-增值稅17,000)

　　分錄：

　　借：庫存商品    20,000
    　　應交稅金-應交增值稅(進項稅額)    17,000
    　　壞賬準備          80,000

      貸：應收賬款-乙公司              117,000

　　以上會計處理存在的問題是：

　　(1)以債權的賬面價值作為對價，其結果是扭曲了接收資產(chǎn)的入賬價值，使賬面上所反映的資產(chǎn)重組價值偏低，脫離實際，導致有關會計信息失真。

　　(2)在實務操作上，此類交易需憑有關的增值稅專用發(fā)票入賬，但原始憑證的商品進價與賬面記錄的金額卻互不一致，違反記賬基本規(guī)則。

　　3.以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務

　　新制度的會計處理是：“債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值?！?br>
　　例3：根據(jù)債務重組協(xié)議，乙公司(債務人)將所欠甲公司(債權人)的應付賬款500,000元轉(zhuǎn)為甲公司對乙公司的投入資本。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備200,000元。

　　根據(jù)以上資料計算：

　　甲公司重組債權的賬面價值：300,000元(賬面余額500,000-壞賬準備200,000)

　　A、甲公司(債權人)的會計處理：

　　借：長期股權投資-乙公司        300,000
    　　壞賬準備            200,000
     貸：應收賬款-乙公司            500,000

　　B、乙公司(債務人)的會計處理：

　　借：應付賬款-甲公司        500,000
     　貸：實收資本-甲公司            500,000

　　上述甲公司(債權人)按應收債權賬面價值作為投資入賬價值的會計處理方法明顯是錯誤的，不但賬面上虛減了投資成本，同時在會計報表上也提供了不實的會計信息；如果要合并報表的話，更不知應如何處理。

　　4.修改其他債務條件的債務重組

　　新制度對此的會計處理是：“如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理?！?br>
　　例4：甲公司(債權人)同意乙公司(債務人)到期未能歸還的欠款120,000元豁免20,000元，并將到期日延期一年。甲公司對該項應收賬款已提壞賬準備10,000元。

　　根據(jù)上述資料計算：

　　甲公司重組債權賬面價值110,000元(賬面余額120,000-壞賬準備10,000)

　　將來應收金額100,000元(賬面余額120,000-減免20,000)

　　債務重組損失10,000元(賬面價值110,000-將來應收金額100,000)

　　分錄：

　　借：應收賬款(將來應收金額)    100,000
          壞賬準備    10,000
          營業(yè)外支出-債務重組損失    10,000

        貸：應收賬款(賬面余額)        120,000

　　以上的會計處理，存在的問題基本上與前述第1例的問題相同。

　　上述問題的出現(xiàn)，完全是有關會計處理不當所致。而產(chǎn)生不當?shù)闹饕颍皇窃趥鶆罩亟M的會計處理上，將債權、債務的結算和非貨幣性交易這兩種不同性質(zhì)的會計事項的不同概念、方法混為一談，對這兩者的區(qū)分認識不清，導致會計處理方法錯誤。二是囿于傳統(tǒng)習慣的局限，認為計提壞賬準備金額不多，對賬面價值影響甚微，因而有關的會計處理僅從賬面價值大于損失的情況下出發(fā)，而沒有考慮到現(xiàn)實的情況已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。

　　筆者建議，在債務重組中有關債權人的會計處理不宜再使用“重組債權的賬面價值”這一概念，而以應收債權的賬面余額作為有關重組事項的計量基礎，并以實際結算(收回)的債權金額作為承讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的入賬價值。

　　至于債權人因減免債務或其他原因而無法收回的應收債權，按有關規(guī)定應先沖減已計提的壞賬準備，壞賬準備不足沖抵的，差額作為當期損失；沖抵后壞賬準備仍有余額的應作為以前年度收益，轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目核算。對承讓資產(chǎn)、股權而轉(zhuǎn)銷的應收債權，其已計提的壞賬準備亦按上述辦法同樣作為以前年度收益處理，因為這些準備不是在本期提取的，而是以前年度提留下來的，所以通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算較為適宜，同時也符合債務重組不確認當期重組收益的原則。