一、簡(jiǎn)介

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以及列入遞延專家組研究范圍的國(guó)家和地區(qū)，包括美國(guó)、日本、英國(guó)、法國(guó)以及香港地區(qū)都沒有專門遞延資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般只是在相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定中有所涉及，有的根本沒有涉及。在我國(guó)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，考慮到遞延資產(chǎn)是構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，在一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則項(xiàng)目進(jìn)行研究、擬訂準(zhǔn)則，并擬訂了相應(yīng)的征求意見稿。征求意見稿如其他準(zhǔn)則一樣，包括引言、定義、正文、附則四個(gè)組成部分。其中正文部分又分為會(huì)計(jì)核算和應(yīng)披露的事項(xiàng)兩部分。

    引言部分說明準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容為企業(yè)遞延資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)報(bào)表的揭示問題。正文中定義段對(duì)本準(zhǔn)則所涉及的術(shù)語進(jìn)行了定義，這些術(shù)語包括遞延資產(chǎn)、開辦費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)改良支出、債肆發(fā)行費(fèi)、股票發(fā)行費(fèi)等。正文的會(huì)計(jì)核算部分就有關(guān)遞延資產(chǎn)的確認(rèn)條件、相應(yīng)的組成內(nèi)容及確認(rèn)時(shí)間、攤銷年限及其攤銷去向等作出相應(yīng)的說明，這是指導(dǎo)我們進(jìn)行會(huì)計(jì)處理主要部分。附則部分說明了準(zhǔn)則的解釋權(quán)由財(cái)政部行使。

    本準(zhǔn)則的內(nèi)容與其他準(zhǔn)則有許多重復(fù)之處，因而有人建議將該準(zhǔn)則并入其他準(zhǔn)則中。但是就我國(guó)目前狀況而言，一味追求與外國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則的一致性也是不足取的，其原因如下：著先，我國(guó)企業(yè)與其他國(guó)家企業(yè)在某些方面存在較大差異，如籌建期較長(zhǎng)，籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)較多，而且我國(guó)的注冊(cè)期與投產(chǎn)期相距甚遠(yuǎn)，致使遞延資產(chǎn)的數(shù)額比較大，在企業(yè)資產(chǎn)中的比重也較大。因而現(xiàn)階段對(duì)遞延資產(chǎn)作出詳細(xì)的規(guī)范，加強(qiáng)對(duì)遞延資產(chǎn)的管理和控制是有必要的。其次，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員特別是基層會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)比較低，很難在短時(shí)間內(nèi)徹底掌握所有準(zhǔn)則的規(guī)定并很好地貫徹執(zhí)行。而且企業(yè)會(huì)計(jì)人員一般有各自的分工，這一準(zhǔn)則的存在將有利于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。再次，對(duì)遞延資產(chǎn)單獨(dú)作出相應(yīng)的規(guī)范，能夠保持其他準(zhǔn)則的完整性，便于順利執(zhí)行，并可減少起草中所遇到的困難，有利于準(zhǔn)則的準(zhǔn)確表達(dá)。

    二、比較

    首先，從我國(guó)關(guān)于遞延資產(chǎn)的定義、確認(rèn)及其所包含的內(nèi)容等方面來大致了解一下我國(guó)這項(xiàng)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容。遞延資產(chǎn)，是指本身沒有交換價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓，一經(jīng)發(fā)生就已消耗，但能為企業(yè)創(chuàng)造未來收益，并能從未來收益的會(huì)計(jì)期間抵補(bǔ)的各項(xiàng)支出。遞延資產(chǎn)有時(shí)又被稱為遞延費(fèi)用或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，它與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相經(jīng)有其共同點(diǎn)；都是受益期跨越未來若干個(gè)會(huì)計(jì)期間，其價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移到未來各期的費(fèi)用中，但遞延資產(chǎn)具有如下特征：

    （1）遞延期資產(chǎn)本身沒有交換價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓。企業(yè)的固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)，可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)雖然沒有實(shí)物形態(tài)，但其本身具有價(jià)值，可以相互轉(zhuǎn)讓；遞延資產(chǎn)則不然，本身既無實(shí)物形態(tài)，又不能進(jìn)行交換，不能為企業(yè)清償償債務(wù)等。

    （2）遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是一種費(fèi)用，或者說是一種沒有實(shí)體的過渡性資產(chǎn)，將其定義為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用更為合適。它是為了一定目的而發(fā)生的支出，只是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能全部計(jì)入當(dāng)期損益而已。

    在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中判斷一項(xiàng)支出是否作為遞延資產(chǎn)核算，要看它是否具備以下兩個(gè)條件：一是看預(yù)計(jì)在以后一年以上的會(huì)計(jì)期間內(nèi)能否為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)效益；二是看已發(fā)生的費(fèi)用能否攤銷到以后各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用中去，或者說未來期間取得的收益能否抵補(bǔ)已發(fā)生的支出。只有符合上述條件的支出，才能確認(rèn)為遞延資產(chǎn)。遞延資產(chǎn)主要包括：開辦費(fèi)、籌備費(fèi)、租賃資產(chǎn)改良支出、債券發(fā)行費(fèi)、股票發(fā)行費(fèi)、固定資產(chǎn)投入使用后發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用及預(yù)付費(fèi)用、遞延所得稅、企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用、石油天然氣和礦茂的勘探與開發(fā)費(fèi)用，以及遞延投資損失等項(xiàng)目。其中，遞延所得稅、企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用、石油天然氣和礦茂的勘探和開發(fā)費(fèi)用，以及遞延投資損失等項(xiàng)目，在所得稅準(zhǔn)則、研究和開發(fā)準(zhǔn)則、石油天然氣行業(yè)準(zhǔn)則和投資準(zhǔn)則中已涉及，本準(zhǔn)則不予涉及。

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家作為遞延資產(chǎn)乾地研究的項(xiàng)目包括開辦費(fèi)、籌備費(fèi)、租賃資產(chǎn)改良支出、債券發(fā)行費(fèi)用、股票發(fā)行費(fèi)用、固定資產(chǎn)投入使用后發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用以及預(yù)付費(fèi)用七項(xiàng)內(nèi)容，這些項(xiàng)目在國(guó)外被普遍稱為“軟成本”。對(duì)于“軟成本”在發(fā)生時(shí)是作為資產(chǎn)還是作為費(fèi)用處理是一個(gè)比較棘手的問題，因?yàn)檫@些費(fèi)用的發(fā)生是否能為企業(yè)帶來未來收益，具有不確定性，因而，美國(guó)、日本、英國(guó)、法國(guó)以及香港地區(qū)，對(duì)這部分“軟成本”的處理一般是以資產(chǎn)的定義和謹(jǐn)慎性原則、配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為依據(jù)進(jìn)行判斷，當(dāng)一項(xiàng)支出被確認(rèn)為資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)考慮將資產(chǎn)的成本在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)攤銷，而且往往在相通地短的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷。這些考慮與我國(guó)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定所考慮的因素大體相同。但由于具體情況的差異，各方面的規(guī)定也不盡相同，主要有以下幾個(gè)方面：

    （1）開辦費(fèi)。我國(guó)準(zhǔn)則中規(guī)定的開辦費(fèi)的范圍遠(yuǎn)比其他國(guó)家廣。其他國(guó)家所說的開辦費(fèi)僅僅指在初臺(tái)組織一個(gè)企業(yè)時(shí)所發(fā)生的而且不復(fù)重發(fā)生的費(fèi)用，包括付給律師的費(fèi)用、付給相應(yīng)政府機(jī)構(gòu)的依法注冊(cè)登記費(fèi)和組建法人企業(yè)的其他類似費(fèi)用，將除上述之外的支出如培訓(xùn)費(fèi)、辦公費(fèi)、不能計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益、利息支出等作為籌備費(fèi)。開辦費(fèi)在發(fā)生時(shí)予以資本化，被記作一項(xiàng)資產(chǎn)，一般在不超過五年的期限內(nèi)攤銷，而籌備費(fèi)一般不允許資本化，而是被費(fèi)用化，計(jì)入籌建期損益。我國(guó)對(duì)開辦費(fèi)金額全部予以資本化（其內(nèi)容包括國(guó)外的開辦費(fèi)和籌備費(fèi)），在不長(zhǎng)于五年的期限內(nèi)平均攤銷，如果數(shù)額不大，可在企業(yè)開始投產(chǎn)、營(yíng)業(yè)時(shí)一次作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

    （2）經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)支出。對(duì)于這些費(fèi)用被考察的國(guó)家和地區(qū)與我國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法是一致的，將其列作一項(xiàng)資產(chǎn)，并且在租賃所剩年限或改忍受工程的耐用年限兩者中較短的年限內(nèi)攤銷。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對(duì)這項(xiàng)支出作出處理規(guī)定，認(rèn)為這類支出符合固定資產(chǎn)改良、擴(kuò)建支出的定義，應(yīng)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。

    （3）債券發(fā)行費(fèi)用和股票發(fā)行費(fèi)用。對(duì)于債券發(fā)行費(fèi)用和股票發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，中外的處理基本一致。債券發(fā)行費(fèi)用數(shù)額較小，作為期間費(fèi)用處理，數(shù)額較大時(shí)先予以資本化，再分期攤銷；股票發(fā)行費(fèi)用先沖減股票溢價(jià)，不足以減的部分則視其數(shù)額定為期間費(fèi)用或予以資本化。

    （4）遞延資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露。被考察的國(guó)家或地區(qū)很少披露有關(guān)遞延資產(chǎn)方面的內(nèi)容，這是因?yàn)樵谶@些國(guó)家和地區(qū)把我國(guó)視作遞延資產(chǎn)的項(xiàng)目大部分劃歸了籌備費(fèi)而在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化了，因而在資產(chǎn)負(fù)債中的作用不大，影響也不大，相應(yīng)地包含在資產(chǎn)負(fù)債表中諸如“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”或其他類似項(xiàng)目中即可。在我國(guó)，由于遞延資產(chǎn)所包含的內(nèi)容比較多，數(shù)額相對(duì)比較大，故應(yīng)在報(bào)表中反映有關(guān)事項(xiàng)，以便為報(bào)表使用者提供更廣泛、更全面的信息，因而我國(guó)準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)披露的事項(xiàng)進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定和說明。