美國FASB公布了第142號準則公告——《商譽和無形資產》（以下簡稱“該準則”），并要求所有企業(yè)都必須遵照執(zhí)行。該準則的公布，標志著美國在商譽會計這一會計領域方面又取得重大進展。本文將這一最新進展進行簡單介紹和評價，并對制定適合我國經(jīng)濟發(fā)展需要的商譽會計準則作些初步探討。

　　一、美國商譽會計準則的最新進展

　?。ㄒ唬╆P于商譽的會計處理

　　該準則繼續(xù)要求將商譽確認為一項資產，但規(guī)定商譽不必進行攤銷，而且每年必須在報告單元層次上進行減損測試，在特定情況下，要求進行基準評估。如果子公司是一個獨立主體，其按公認會計原則編報的獨立財務報表的商譽，也必須進行減損測試，子公司確認的任何損失，不得上推至母公司。但子公司確認了商譽減損測試，在子公司所在的母公司報告單元也必須進行減損測試。該準則的主要改進表現(xiàn)在：1.以前準則要求商譽在不超過20年內攤銷，而新準則規(guī)定商譽不得攤銷；2.以前準則要求商譽在系統(tǒng)攤銷的同時，在發(fā)生減值時，應根據(jù)SFAS121確認減值損失，新準則規(guī)定不應依據(jù)SFAS121，而應依據(jù)該新準則的規(guī)定。兩者的差別表現(xiàn)在SFAS121下，在對長期資產進行減損測試時，與長期資產相聯(lián)系的商譽應當與該項資產的賬面值合并，而新準則是在報告單元水平上進行。

　?。ǘ╆P于報告單元

　　報告單元通常是經(jīng)營計劃編制和衡量經(jīng)營收益以評價管理業(yè)績的最低層次，它通常低于經(jīng)營分部。應根據(jù)企業(yè)管理的方式、內部報告的組織方式來確定報告單元。非公開上市公司可以不必報告分部信息，但必須進行減輯測試，此時，一個企業(yè)主體就是一個報告單元。如果一個報告單元被全部處置，在確定處置損益時，該報告單元商譽應包括在被處置的資產的賬面仲值中。如果報告單元沒有被全部處置且被處置的凈資產構成一個營業(yè)項目，則應將商譽分配給被處置的凈資產，分配的金額應以營業(yè)項目的相對公允價值為基礎。商譽分配到被處置的營業(yè)項目后，留置的報告單元應進行減損測試。

　　（三）關于商譽減損的測試步驟

　　當報告單元商譽的內涵公允價值低于其賬面價值時，表明商譽已發(fā)生了減值，應用兩步驟減值測試法確定可能存在的減值：1.比較報告公允價值及包括商譽在內的賬面價值，確定潛在減損。如果報告單元的公允價值大于其賬面價值，商譽沒有減損，可以不再進行第二步測試，否則必須進行第二步測試；2.比較商譽的內含公允價值和賬面價值，并將商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額確認為減值損失。確認的損失不應當超過商譽的賬面價值。確認減值損失后，商管調整后的賬面價值將作為其新的會計基礎。其中，商譽的內涵公允價值等于報告單元公允價值減去確認的報告單元除商譽以外的凈資產的公允價值。減值損失等于商譽賬面價值與其內涵公允價值的差額。

　?。ㄋ模╆P于商譽減損的測試頻率

　　商譽減損的測試必須每年進行一次，但不必在每個會計年度末進行，只要計量日在各年一致的運用，則可在會計年度期間的任何時間進行公允價值的計量，不同的報告單元也可以使用不同的計量日。

　　二、美國商譽會計準則對我國的啟示

　　隨著企業(yè)商譽價值的不斷增加，企業(yè)商譽會計問題也顯得越來越重要。特別是在企業(yè)的并購活動中，被并購企業(yè)的凈資產要以公允價值來反映，合并價格與公允價值的差額要確認為商譽，公允價值與凈資產賬面價值的差額確認為增值分攤到可辨認資產上。如果商譽進行攤銷，并計入損益，就會對企業(yè)的損益造成不利影響，如果投資者不能對商譽攤銷作出調整，將影響企業(yè)的股票價格。美國商譽會計準則的最新變更，會對制定和完善適合我國經(jīng)濟發(fā)展需要的商譽會計準則有很多有益的啟示。

　?。ㄒ唬┥套u是企業(yè)所擁有和控制，能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益，無法具體辨認的資源，如果商譽能使企業(yè)超額收益能力提高，就不應當攤銷而應當提高其價值；如果其能使企業(yè)超額收益能力降低，就應當根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)主觀的攤銷降低其賬面價值。因此，取消商譽攤銷，給予購買者更多的判斷決定何時、是否沖銷商譽，并對商譽定期進行價值重估以確定商譽的價值變動的做法，能夠更好地反映商譽的本質屬性。

　?。ǘ┈F(xiàn)值技術的運用可以使商譽價值最大可能地反映其真實價值。隨著預測科學的進步，預測企業(yè)未來每年盈利及其能帶來的現(xiàn)金流量，選擇公認較合理的貼現(xiàn)率，商譽的賬面價值將最大可能地反映其真實價值，體現(xiàn)其獲取超額收益的能力這一本質。為計算未來盈利的現(xiàn)值，需要解決未來盈利的計算、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計等問題。未來盈利等于企業(yè)凈資產的公允價值乘以預計的資產報酬率。預計的資產報酬率通常根據(jù)企業(yè)過去的盈利分析計算，即通過對企業(yè)過去苦干年盈利情況的分析，剔除其中受偶然因素的影響，結合現(xiàn)在和將來可能影響盈利的因素，確定企業(yè)在正常情況下實際可能達到的盈利水平。貼現(xiàn)率的選擇，應考慮到商譽所帶來的盈利的不確定性，以適當高于正常的投資報酬率為宜。貼現(xiàn)期的估計主要取決于當事入對未來形勢的主觀判斷，也要考慮到企業(yè)過去的盈利的穩(wěn)定性、企業(yè)所在行業(yè)的一般風險程度等因素。

　?。ㄈ榱朔乐挂恍┢髽I(yè)高估無形資產價值，虛增資本總額，對企業(yè)的無形資產價值和會計報表必須經(jīng)過有關會計審核機構進行嚴格的審核。在審核的過程中要注意以下幾點：首先，在評估前，要盡可能減少未入賬因素。如開展入力資源會計，改善對各種隱性負債和或有負債的會計處理等，盡量減少未入賬的因素對商譽價值的影響；其次，在評估過程中，要充分分析企業(yè)目前的市場環(huán)境和企業(yè)將來的盈利水平，準確計算企業(yè)的商譽價值；最后，在評估方法的選擇上，要采用直接法和評估價相結合的方法，而不必采用間接法，避免人為因素影響商譽價值的公允性。

　　（四）在會計報表中，要詳細披露無形資產的總價值及價值構成，如果有條件的話，要說明商譽的價值計算方法。對于披露方式，筆者建議可采用表內和表外兩種方法。所謂表內披露，就是將商譽作為無形資產的一部分，單獨列示于資產負債表的無形資產項目下。這種方法下報表中計入資產總額的不是商譽成本，而是實際價值，在賬務處理上主要采用調整成本的方法。企業(yè)可在無形資產科目下設自創(chuàng)商譽、外購商譽，同時，另設商譽調整、商譽準備金。就表外披露方式而言，則將有關商譽情況直接在資產負債表附注中予以補充說明。