根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱制度)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則最直接的體現(xiàn)，就是規(guī)定企業(yè)計(jì)提應(yīng)包括：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備在內(nèi)的八項(xiàng)準(zhǔn)備(以下簡(jiǎn)稱八項(xiàng)準(zhǔn)備)。在八項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提和追溯調(diào)整的實(shí)際操作中，我們發(fā)現(xiàn)其中存在一些具體問(wèn)題。筆者就這些具體問(wèn)題提出來(lái)與大家進(jìn)行探討。

　　一、秘密準(zhǔn)備

　　制度規(guī)定，企業(yè)在遵循謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。同時(shí)還規(guī)定，如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即企業(yè)因?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則，不得作為增加當(dāng)期的利潤(rùn)處理。如原追溯調(diào)整的、當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤(rùn)中計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然調(diào)整上期利潤(rùn)。其目的是為了防止企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但是，制度中并未對(duì)秘密準(zhǔn)備作出定義。什么是秘密準(zhǔn)備，沒(méi)有一個(gè)明確的概念。這就使得秘密準(zhǔn)備難于界定。我們?cè)趪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和西方會(huì)計(jì)理論中也很難找到秘密準(zhǔn)備的定義。

　　秘密準(zhǔn)備(secret provision)這一概念在國(guó)外的保險(xiǎn)、銀行業(yè)中經(jīng)常使用，但其含義顯然與 會(huì)計(jì)中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解，秘密準(zhǔn)備是指企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計(jì)提的減值準(zhǔn)備)，其目的是為了故意少計(jì)資產(chǎn)和盈利，以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。顯然，這樣的定義在實(shí)際工作中是很難在度上進(jìn)行把握的，這就給判斷計(jì)提的準(zhǔn)確與否增加了很大的難度。

　　二、當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款

　　制度規(guī)定，當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。作出這一規(guī)定的理由是，根據(jù)《收入》準(zhǔn)則，銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件之一是"與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)"。當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款如果當(dāng)年就已經(jīng)可以確定全部不能收回，則該項(xiàng)銷(xiāo)售已不符合收入準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)原則，因此，應(yīng)沖回已入賬的該項(xiàng)銷(xiāo)售收入，同時(shí)沖減該應(yīng)收賬款。

　　三、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備

　　企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低原則計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，可能會(huì)遇到一種情況，市價(jià)低于成本，但成本卻低于股票或債券的凈值，如證券投資基金和國(guó)債，都可能出現(xiàn)這種情況。目前已上市的證券投資基金大部分貼水，購(gòu)買(mǎi)成本大都低于基金凈值。到報(bào)表日，基金分紅方案嘗未公布，從賬面上看，可能此時(shí)市價(jià)會(huì)低于成本，但如果該投資持有到分紅后再變現(xiàn)，加上基金的分紅，該投資的收入將高于成本。在這種情況下，僅憑成本與市價(jià)孰低來(lái)判斷計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，依據(jù)顯然不足。

　　四、計(jì)提準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

　　按照歷史成本原則，固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)都是以賬面原值作為基數(shù)進(jìn)行的。但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提已經(jīng)打破了歷史成本原則，它是根據(jù)成本與市價(jià)孰低的原則來(lái)計(jì)提的，對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備后折舊和攤銷(xiāo)是仍然按賬面原值進(jìn)行還是按賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值為基數(shù)，制度中沒(méi)有明確。

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)該以賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值為基數(shù)。理由有二個(gè)。一是計(jì)提減值準(zhǔn)備本身，就已經(jīng)不再局限于歷史成本原則。計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的，也就是要把賬面資產(chǎn)已經(jīng)不實(shí)的部分予以沖減。只有賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值才是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。二是如果仍按賬面原值為基數(shù)，無(wú)疑是虛增了折舊和攤銷(xiāo)，從而虛減了利潤(rùn)。

　　從制度對(duì)已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的規(guī)定中，我們也可以推斷，制度傾向于以賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值為基數(shù)。制度規(guī)定，已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。顯然，如果按賬面原值為基數(shù)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)同樣也應(yīng)照提折舊。

　　五、特殊固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備

　　對(duì)于所有企業(yè)來(lái)說(shuō)，購(gòu)入固定資產(chǎn)的目的是使用而不是出售。這就使得固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不像存貨那么單一，有著很多特殊性。

　　1.可回收凈值低于成本。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的使用，尤其是設(shè)備，往往不只是單項(xiàng)的使用，而且還有配置、配套的問(wèn)題。反映在賬面上的固定資產(chǎn)是單項(xiàng)的、獨(dú)立的。但企業(yè)的固定資產(chǎn)往往是不可分離的。一個(gè)流程，可能有幾十、幾百項(xiàng)固定資產(chǎn)，少了其中任何一項(xiàng)固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)都是不可能的。 根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的評(píng)價(jià)，更多地是從其整體而不是單項(xiàng)。同樣的設(shè)備，不同的配置、不同的安排，其效能將會(huì)大不一樣。同樣的配置，還要經(jīng)過(guò)不斷的調(diào)整、磨合，才能發(fā)揮其潛力。對(duì)于配置好、管理好的企業(yè)，雖然使用的可能是比較落后、已經(jīng)減值的設(shè)備，但卻一樣能生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品，創(chuàng)造出高效率和高效益。在這種情況下，僅憑可回收凈值與成本孰低來(lái)判斷其是否減值，同樣顯得依據(jù)不足。

　　2.企業(yè)自創(chuàng)的固定資產(chǎn)。企業(yè)自創(chuàng)的固定資產(chǎn)，往往是獨(dú)一無(wú)二的，是企業(yè)專用的，如專用模具等。離開(kāi)了該企業(yè)，這些固定資產(chǎn)就毫無(wú)用處，自然也就一文不值。這些固定資產(chǎn)，僅憑可回收凈值與成本孰低來(lái)判斷其是否減值，同樣顯得依據(jù)不足。

　　3.裝修。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的裝修(主要指新建固定資產(chǎn)的裝修，連同安裝)部分應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其目的是征收房產(chǎn)稅。體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中，往往也將這部分支出列入固定資產(chǎn)原值，按房屋建筑物的折舊年限(一般20年以上)逐年折舊。而對(duì)于如商場(chǎng)、賓館、酒店等服務(wù)場(chǎng)所及寫(xiě)字樓等辦公場(chǎng)所，裝修一般3-5年就必須更新一次，20年以上的折舊年限顯然是不切實(shí)際的，如果將裝修與其附著的房屋建筑物一起計(jì)提減值準(zhǔn)備，也是不切實(shí)際的。房屋建筑物增值的可能性大，而按照目前的核算方法、計(jì)提折舊方法，裝修的減值是必然的。 筆者認(rèn)為，可以考慮將裝修單獨(dú)于其附著的房屋建筑物計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　六、特殊行業(yè)的存貨

　　1.外貿(mào)企業(yè)。制度規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。這個(gè)可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè) 在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷(xiāo)售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。對(duì)于外貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其估計(jì)售價(jià)應(yīng)是其商品的出口售價(jià)。目前的情況是，我國(guó)外貿(mào)企業(yè)對(duì)外出口 的相當(dāng)一部分商品，尤其是大宗出口商品，其出口售價(jià)往往都低于庫(kù)存商品的進(jìn)價(jià)(采購(gòu)價(jià))，也就是存貨的成本，外貿(mào)企業(yè)的利潤(rùn)主要來(lái)源為出口退稅收入。筆者認(rèn)為，對(duì)這部分存貨， 如果按存貨成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其理由似乎不夠充分，應(yīng)充分考慮出口退稅因素的影響。

　　2.地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算一般是按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行的，按面積結(jié)轉(zhuǎn)單位成本。一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中可能有多種房型，如寫(xiě)字間、商場(chǎng)、公寓、別墅等，公寓又可能分為樓中樓、錯(cuò)層、套房、單身公寓等，還有房間數(shù)、朝向、樓層的差別等等。但房地產(chǎn)公司的收入和成本一般不可 能核算到各個(gè)項(xiàng)目中的不同類(lèi)型的房屋。有時(shí)，不一定整個(gè)項(xiàng)目都發(fā)生跌價(jià)，可能只是一個(gè)項(xiàng)目中的某種戶型跌價(jià)，而其他戶型仍然熱銷(xiāo)。如果房地產(chǎn)公司按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目來(lái)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，顯然有失謹(jǐn)慎。因?yàn)?，熱銷(xiāo)的房型可能在本年度就售完，確認(rèn)收入。而跌價(jià)的房型可能一直賣(mài)不出去，留在開(kāi)發(fā)商手上，仍體現(xiàn)為存貨。對(duì)于本年度來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是少確認(rèn)了損失。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)對(duì)不同項(xiàng)目的不同戶型進(jìn)行逐一確認(rèn)。 

　　七、其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

　　制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備共計(jì)八項(xiàng)，但事實(shí)上，企業(yè)的資產(chǎn)遠(yuǎn)不止這八項(xiàng)，可能發(fā)生減值的資產(chǎn)也不止這八項(xiàng)。其他各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)如何計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，制度中沒(méi)有作出規(guī)定。如：

　　1.貨幣資金。近年來(lái)，我國(guó)先后出現(xiàn)過(guò)如海發(fā)行、廣信、廣國(guó)投等金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)的案例，貨幣資金中的銀 行存款和其他貨幣資金中的存入證券公司交易保證金等都很可能因金融機(jī)構(gòu)自身的經(jīng)營(yíng)不善等原因而形成壞賬，發(fā)生減值。制度中雖未對(duì)貨幣資金的減值準(zhǔn)備的計(jì)提作出規(guī)定，但筆者認(rèn)為，比較可行的方法是，對(duì)已發(fā)生減值的這部分貨幣資金，可以比照應(yīng)收票據(jù)，先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　2.工程物資。工程物資對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，性質(zhì)等同于存貨，只是其用途特殊。如同存貨，工程物資同樣可能發(fā) 生減值。制度中只規(guī)定了在建工程減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒(méi)有規(guī)定對(duì)工程物資的減值準(zhǔn)備計(jì)提。筆者認(rèn)為，對(duì)于工程物資的減值，不可能等其領(lǐng)用轉(zhuǎn)入在建工程以后，再計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，比較可行的方法是比照存貨直接計(jì)提工程物資跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　八、追溯調(diào)整

　　財(cái)政部財(cái)會(huì)［2001］11號(hào)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉實(shí)施范圍有關(guān)問(wèn)題規(guī)定》規(guī)定，公司由于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，導(dǎo)致所采用的會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更，除以下各項(xiàng)應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理外，其他變更采用未來(lái)適用法：

　　(一)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準(zhǔn)備的處理。

　　(二)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定進(jìn)行的債務(wù)重組、非貨幣性交易的處理。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2001年1月1日起實(shí)行，這意味著企業(yè)對(duì)以上會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整2001年年初未分配利潤(rùn)。

　　但對(duì)于擬上市公司，根據(jù)證監(jiān)會(huì)擬發(fā)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制的相關(guān)規(guī)定，擬上市公司編制的前3年會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策必須與最近一期會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策保持一致。這也就是說(shuō)，目前的擬上市公司的前3年會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行調(diào)整。但相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有明確調(diào)整時(shí)是否可以在前3年的第一個(gè)年度進(jìn)行追溯調(diào)整。如果不能追溯調(diào)整，那么，前3年以前的影響都將在前3年的第一個(gè)年度體現(xiàn)，對(duì)第一個(gè)年度的影響無(wú)疑是巨大的。筆者認(rèn)為，為了報(bào)表的可比，在前3年的第一個(gè)年度，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，將以前年度的影響調(diào)整到第一個(gè)年度的年初未分配利潤(rùn)。