股份制改組審計(jì)是我國注冊會(huì)計(jì)師一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，工程龐大，內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣，專業(yè)性強(qiáng)。同時(shí)，法規(guī)制度建設(shè)相對(duì)滯后，國家有關(guān)部門至今尚未頒布企業(yè)股份制改組會(huì)計(jì)調(diào)整規(guī)定和企業(yè)股份制改組審計(jì)操作規(guī)范指南，致使企業(yè)會(huì)計(jì)無章可循，給股份制改組會(huì)計(jì)審計(jì)工作帶來一定的困難。加之改組企業(yè)千差萬別，情況各異，特點(diǎn)不同，在具體做法上有許多問題值得商榷，借此提出，求教同仁，以期推進(jìn)股份制改組工作規(guī)范化。

    關(guān)于股份制改組企業(yè)審計(jì)經(jīng)營業(yè)績編制問題

    對(duì)于股份制改組前三年經(jīng)營業(yè)績審計(jì)，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計(jì)，先近后遠(yuǎn)；實(shí)事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實(shí)可信；審計(jì)結(jié)論，依據(jù)嚴(yán)密；對(duì)外公布，無懈可擊。前已述及，其審計(jì)內(nèi)容分為符合性、實(shí)質(zhì)性審計(jì)（第一步審計(jì)或稱合法性、真實(shí)性審計(jì)）和可比性審計(jì)（第二步審計(jì)或稱模擬性審計(jì)）。符合性、實(shí)質(zhì)性審計(jì)類同于一般年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，即注冊會(huì)計(jì)師以原企業(yè)執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度為審計(jì)基準(zhǔn)，按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，審查原企業(yè)近三年的會(huì)計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證其經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)實(shí)施可比性審計(jì)（第二步審計(jì)），進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計(jì)，使股份制改組企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。

    因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績調(diào)整編制內(nèi)容只能是會(huì)計(jì)政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的假設(shè)調(diào)整。任何經(jīng)營業(yè)績的假設(shè)編制都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營業(yè)績作一些不切實(shí)際的人為包裝，虛置資產(chǎn)、虛設(shè)交易、虛擬業(yè)績。

    關(guān)于會(huì)計(jì)誤差調(diào)整的方法

    對(duì)股份制改組企業(yè)會(huì)計(jì)誤差調(diào)整差異，要否納入改組企業(yè)先前的會(huì)計(jì)記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會(huì)計(jì)師。我們的主張是會(huì)計(jì)誤差變更調(diào)整的方法是對(duì)前二年調(diào)表不調(diào)帳；對(duì)最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評(píng)估、折股方案和對(duì)發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗(yàn)證工作調(diào)表又調(diào)帳。之所以對(duì)前二年調(diào)表不調(diào)帳，理由有三：

    一是從審批財(cái)務(wù)決算的權(quán)限事實(shí)上看，企業(yè)原年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)財(cái)政或主管部門逐年審批，注冊會(huì)行師并不擁有否決或變更財(cái)政或主管部門財(cái)務(wù)決算審批之權(quán)限。

    二是從調(diào)帳的實(shí)務(wù)操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)對(duì)當(dāng)時(shí)帳簿記錄調(diào)整，實(shí)務(wù)操作上不具有可行性。

    三是從最近一年調(diào)帳情況的實(shí)際功能看，以前年度影響利潤的會(huì)計(jì)誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各年的利潤表上仍列入相應(yīng)損益項(xiàng)目），調(diào)整計(jì)入最近一個(gè)年度的帳上，事實(shí)上也作了追溯調(diào)整。

    關(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容

    股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績審計(jì)的調(diào)整內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)包括三部分：一是會(huì)計(jì)誤差調(diào)整，二是企業(yè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，三是會(huì)計(jì)政策性調(diào)整。通過這三類調(diào)整，改組企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息才會(huì)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，從而達(dá)到增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。

    最近一段時(shí)間來，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整要否調(diào)整改組企業(yè)基本會(huì)計(jì)報(bào)表又有新的爭議。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整，之所以要調(diào)整到基本會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之中，原因有以下兩個(gè)方面：一是根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》的規(guī)定，“使用者需比較企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以判斷其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的趨勢。因此，通常每期都應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策”，“會(huì)計(jì)政策的變更應(yīng)采用追溯應(yīng)用法”，“追溯應(yīng)用法導(dǎo)致對(duì)各事項(xiàng)和交易采用新的會(huì)計(jì)政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會(huì)計(jì)政策應(yīng)從這些項(xiàng)目的初始日開始應(yīng)用?！倍桥c注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見相吻合。在改組審計(jì)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見是“企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，……”，如果不把改組企業(yè)按《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》厘定的會(huì)計(jì)政策所調(diào)整的業(yè)績計(jì)入基本會(huì)計(jì)報(bào)表之中，勢必導(dǎo)致審計(jì)意見與后附會(huì)計(jì)報(bào)表相悖謬。

    政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整。不屬于會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容，包括原材料和能源的供應(yīng)和價(jià)格、產(chǎn)成品或服務(wù)的銷售和價(jià)格，稅收政策的變動(dòng)，以外匯購置的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，員工的聘任和工資，產(chǎn)品或業(yè)務(wù)專營與壟斷情況等等，系屬于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策變動(dòng)的范疇，不構(gòu)成股份制改組審計(jì)中的會(huì)計(jì)政策調(diào)整的內(nèi)容。

    如上所述變更調(diào)整的范圍，應(yīng)限于改組企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》厘定的企業(yè)會(huì)計(jì)政策與改制前企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策的差異。即假設(shè)在整個(gè)報(bào)告期（三年又一期）內(nèi)已一致地采用了公司改制后的會(huì)計(jì)政策。從目前看，會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容有以下幾點(diǎn)：外幣折算匯率的選用，壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，對(duì)外長期投資的核算方法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，按銷售收入一定比例計(jì)提的各種基金（例如工業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)、商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)基金、補(bǔ)充流動(dòng)資金等）。上述會(huì)計(jì)政策差異的發(fā)生有的是現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)制度允許的，有的是地方政府為支持重點(diǎn)骨干企業(yè)作出的單項(xiàng)規(guī)定造成的。

    關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整的內(nèi)容，這里尚有一個(gè)比較特殊的問題值得討論，即股份制改組的主體企業(yè)（例如入網(wǎng)電廠）原來只作為一個(gè)內(nèi)部核算單位（即不是一個(gè)完全意義上的會(huì)計(jì)主體，只是一個(gè)成本中心），對(duì)一些主要產(chǎn)品的銷售、原材料的供應(yīng)，實(shí)行內(nèi)部結(jié)算價(jià)格與市場脫離的情況下，其經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾未_認(rèn)的問題。我們認(rèn)為，對(duì)這類情況可以按照改制后物價(jià)部門審定的購銷價(jià)格，并假設(shè)前三年又一期已一致地執(zhí)行相關(guān)價(jià)格，調(diào)整其經(jīng)營業(yè)績，以反映企業(yè)的真實(shí)面貌，增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。這可以看作是收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的一個(gè)特殊延伸。

    關(guān)于結(jié)構(gòu)性調(diào)整問題

    股份制企業(yè)改制組建，通過合并、分立或部分資產(chǎn)剝離，實(shí)行資產(chǎn)重組，應(yīng)當(dāng)對(duì)三年又一期的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表按改制方案所確定的相同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)口徑進(jìn)行調(diào)整。這已取得各方共識(shí)。

    值得討論的是改組企業(yè)最近一期（改制基準(zhǔn)日之前）購買一家或幾家51％以上股權(quán)的控股子公司，其前期會(huì)計(jì)報(bào)表的編制調(diào)整問題。目前做法不一，有的按原有投資比例核算投資收益，既不調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，也不調(diào)利潤表；有的按現(xiàn)有投資比例倒推前期資產(chǎn)、負(fù)債和損益，既調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，又調(diào)利潤表。前者維護(hù)了真實(shí)性，但缺少可比性；后者求得了可比性，但又失卻了真實(shí)性。為增強(qiáng)經(jīng)營業(yè)績的可比性，在前三年經(jīng)營業(yè)績中，應(yīng)當(dāng)假設(shè)這些子公司在該等會(huì)計(jì)期間業(yè)已存在，同口徑計(jì)入。但對(duì)該子公司的少數(shù)股權(quán)是否同口徑調(diào)整，即資產(chǎn)負(fù)債表要否進(jìn)行同口徑調(diào)整，我們認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表涉及企業(yè)凈資產(chǎn)，在缺乏真實(shí)性的情況下，不應(yīng)同口徑調(diào)整。

    關(guān)于期初余額審計(jì)問題

    股份制改組企業(yè)報(bào)告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致地采用由企業(yè)自己厘定的，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求的會(huì)計(jì)政策，從而作出會(huì)計(jì)政策變更的調(diào)整，以求得財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息的可比性；同時(shí)，進(jìn)行會(huì)計(jì)誤差調(diào)整，求得合規(guī)性，無疑是正確的。然而，現(xiàn)實(shí)問題是這種調(diào)整是否應(yīng)追溯至報(bào)告期期初？因?yàn)榭陀^上，會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期期初數(shù)影響到報(bào)告期期末數(shù)，而報(bào)告期期初的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益余額又是企業(yè)自成立之日起逐年積累起來的，這就為股份制改組審計(jì)出了一道難題：注冊會(huì)計(jì)師是否還要對(duì)報(bào)告期期初的有關(guān)帳項(xiàng)按照企業(yè)厘定的現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整？

    國際審計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)《初次接受委托——期初余額》中規(guī)定：“審計(jì)人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策的運(yùn)用，以及這些會(huì)計(jì)政策在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一貫的遵循。當(dāng)會(huì)計(jì)政策或?qū)λ倪\(yùn)用存在任何變更時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該考慮這是否合適以及是否得到適當(dāng)?shù)恼f明和充分的披露?！睋?jù)此，我們認(rèn)為，從簡計(jì)議，政策性調(diào)整審計(jì)中不應(yīng)追溯報(bào)告期期初（三年前），只要將這種變更調(diào)整在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說明和充分披露即可。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)誤差調(diào)整審計(jì)中，按照已掌握的審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，期初余額仍應(yīng)作適當(dāng)?shù)挠邢薅鹊膶忛喕驅(qū)徍恕?br>
    關(guān)于審計(jì)調(diào)整重要性原則的運(yùn)用

    現(xiàn)代注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)一般都采取抽查而不是詳查的方法。對(duì)于抽查范圍和抽查標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及查出問題是否進(jìn)行調(diào)整或披露的決定，常常取決于其對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果反映的是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是否分厘不差。這就要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)整項(xiàng)目的判定應(yīng)根據(jù)重要性原則。審計(jì)上所謂重要性原則，是指在會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息中存在可能導(dǎo)致報(bào)表使用者改變其決策的重大遺漏或錯(cuò)誤。因此，根據(jù)這一要求，審計(jì)中不是看一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的絕對(duì)數(shù)的大小來決定是否要對(duì)其查驗(yàn)或調(diào)整，而是看其占資產(chǎn)總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守重要性原則，以減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

    根據(jù)國際審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，判斷重要性的一般數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是：

    （1）凈利潤5－10％（凈利潤較小時(shí)用10％，凈利潤較大時(shí)用5％）。

    （2）資產(chǎn)總額的0.5－1％。

    （3）權(quán)益的1％。

    （4）總收入的0.5－1％。

    應(yīng)當(dāng)指出，具體執(zhí)行時(shí)，運(yùn)用上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)尚需注意以下四個(gè)問題：

    第一、考慮被審計(jì)單位面臨的特定環(huán)境。不同企業(yè)面臨不同的情況，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。

    第二、關(guān)注已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)信息的要求。會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表披露要求越高，同一規(guī)模的情況下，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平掌握就應(yīng)越嚴(yán)格。

    第三、要聯(lián)系審計(jì)特定性質(zhì)。在某種特定目的的審計(jì)中，例如對(duì)發(fā)起人投入資本和公發(fā)資本的驗(yàn)證，要出具無保留意見的驗(yàn)資報(bào)告的前提條件，必須是投資人按規(guī)定足額交入出資額，不存在一個(gè)重要性水平的估價(jià)問題。

    第四、上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)理解為對(duì)總體會(huì)計(jì)報(bào)表可允許存在的誤差金額。

    關(guān)于稅收問題

    1、前三年重大會(huì)計(jì)誤差調(diào)整影響利潤額，對(duì)當(dāng)年應(yīng)交所得稅是否調(diào)整。筆者認(rèn)為，前幾年的重大誤差而引起的重大差異，如偷漏稅等情況，穩(wěn)妥起見，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門請(qǐng)示裁定，并取得書面證據(jù)，或調(diào)整計(jì)稅，或不調(diào)整計(jì)稅。

    2、由于政策性調(diào)整影響的利潤額，對(duì)各該年度的所得稅，一般均不作調(diào)整，以維護(hù)所得稅的真實(shí)性。前已述及，稅收政策并非會(huì)計(jì)政策，對(duì)企業(yè)而言不具有可選擇性，因此不存在調(diào)整問題。

    至于擬發(fā)行股票公司按前三年每股凈利潤乘以一定市盈率核定發(fā)行價(jià)時(shí)，按照中國證監(jiān)會(huì)現(xiàn)行政策規(guī)定，前三年每股凈利潤要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計(jì)算各年凈利，對(duì)此可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注重要事項(xiàng)中予以揭示。

    3、流轉(zhuǎn)稅以前年度有減免的，應(yīng)取得省級(jí)以上稅務(wù)部門的核準(zhǔn)文件。

    4、上市之后所得稅減免，須由省級(jí)以上人民政府出具文件，方為有效。地方財(cái)政部門對(duì)上市公司所得稅實(shí)行全額征收，比例返還政策的，公司在編制年報(bào)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)科目的處理，也要書面征得省級(jí)財(cái)政部門的同意。

    關(guān)于股份制改組會(huì)計(jì)報(bào)表體系和時(shí)效性問題

    《招股說明書的內(nèi)容與格式》規(guī)定，“發(fā)行人在招股說明書財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料一節(jié)中應(yīng)提供不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產(chǎn)負(fù)債表以及不少于最近一年的財(cái)產(chǎn)狀況變動(dòng)表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)。最近一期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效期為六個(gè)月?！?br>
    關(guān)于利潤表，應(yīng)提供三年或三年又一期的數(shù)據(jù)，如該等公司原已為股份公司的，則還應(yīng)提供利潤分配表；如該等公司由其他企業(yè)改組而來，由于會(huì)計(jì)調(diào)整包括了會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、會(huì)計(jì)政策調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整因素，利潤分配表就失去了編制的真實(shí)基礎(chǔ)，在這種情況下擬應(yīng)只編制利潤表，不編利潤分配表。

    關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，在三年又一期的情況下，由于審計(jì)不僅對(duì)損益項(xiàng)目作了三年又一期的審計(jì)，而且對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目也作了三年又一期的審計(jì)。因此，所附資產(chǎn)負(fù)債表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在實(shí)務(wù)工作中，多與利潤表時(shí)期相匹配。

    關(guān)于財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，在三年又一期的情況下，我們認(rèn)為也只要編制最近一個(gè)年度的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，至于最近又一期，則可不需要編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。

    這里需要強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效性問題。前已述及，最近一期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效期為六個(gè)月。按照中國證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，報(bào)送至證監(jiān)會(huì)申報(bào)材料的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有效期不得少于二個(gè)月，否則不予受理。

    九、關(guān)于會(huì)計(jì)信息的備考

    哪些會(huì)計(jì)信息不需要在基本會(huì)計(jì)報(bào)表中反映而作為備考會(huì)計(jì)報(bào)表予以揭示，據(jù)目前規(guī)定，只有一項(xiàng)，即中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)（1997）13號(hào)文規(guī)定的，“按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整后的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表作為備考會(huì)計(jì)報(bào)表，與會(huì)計(jì)報(bào)表注釋一并提供”。除此以外，我們認(rèn)為還有稅收備考、與關(guān)聯(lián)公司重大業(yè)務(wù)重新按現(xiàn)行政策影響損益（例如對(duì)往來款計(jì)提利息）的備考、土地使用費(fèi)（或場地使用權(quán)攤銷）影響成本費(fèi)用的備考等。也就是說，除了會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、會(huì)計(jì)政策變更而相應(yīng)調(diào)整基本會(huì)計(jì)報(bào)表以外，其他一些重大事項(xiàng)的假設(shè)性調(diào)整，為了單純的可比，都應(yīng)該列入備考。

    單就資產(chǎn)評(píng)估資料備考來看，尚有以下幾個(gè)問題需要明確：1、資產(chǎn)負(fù)債表備考提供，前期的利潤表是否按評(píng)估資料重新厘定經(jīng)營業(yè)績作為備考資料，我們認(rèn)為不需要；2、基準(zhǔn)日后，因受會(huì)計(jì)資料有效性的限制，有時(shí)需要相應(yīng)追加又一期的審計(jì)。在此情況下，其基本會(huì)計(jì)報(bào)表要否從基準(zhǔn)日后按評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)帳，并確認(rèn)損益。我們認(rèn)為，不需要。因?yàn)樽芳拥挠忠黄谌跃哂胁淮_定性，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是否調(diào)帳，取決于該股份公司是否正式成立。

    至于所得稅政策按現(xiàn)行政策重新厘定前期所得稅和凈利潤，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“所得稅”及“凈利潤”項(xiàng)目之下予以雙重披露，作為備考資料。

    十、關(guān)于擬定的被收購企業(yè)會(huì)計(jì)資料有效性問題

    中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)（1997）13號(hào)文規(guī)定，1997年新改制企業(yè)申報(bào)材料的附件尚需報(bào)送；被收購兼并企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、被收購兼并企業(yè)前一年和最近一期的資產(chǎn)負(fù)債和利潤表及其審計(jì)報(bào)告。為了滿足預(yù)選材料要求，審計(jì)工作面廣、量大、時(shí)間緊，公司改制方案稍有變動(dòng)，又須追加審計(jì)。很難保證在有效期的三個(gè)月前上報(bào)。為此，我們希望上述擬定被改購企業(yè)的財(cái)務(wù)資料有效期，不受六個(gè)月的限制。也就是說，在整個(gè)改制上市過程中，對(duì)擬定的被收購兼并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，只做一次即可。

    《上市公司》（199801）

    股份制改組審計(jì)若干問題的思考

    浙江會(huì)計(jì)師事務(wù)所 胡少先

    股份制改組審計(jì)是我國注冊會(huì)計(jì)師一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，工程龐大，內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣，專業(yè)性強(qiáng)。同時(shí)，法規(guī)制度建設(shè)相對(duì)滯后，國家有關(guān)部門至今尚未頒布企業(yè)股份制改組會(huì)計(jì)調(diào)整規(guī)定和企業(yè)股份制改組審計(jì)操作規(guī)范指南，致使企業(yè)會(huì)計(jì)無章可循，給股份制改組會(huì)計(jì)審計(jì)工作帶來一定的困難。加之改組企業(yè)千差萬別，情況各異，特點(diǎn)不同，在具體做法上有許多問題值得商榷，借此提出，求教同仁，以期推進(jìn)股份制改組工作規(guī)范化。

    關(guān)于股份制改組企業(yè)審計(jì)經(jīng)營業(yè)績編制問題

    對(duì)于股份制改組前三年經(jīng)營業(yè)績審計(jì)，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計(jì)，先近后遠(yuǎn)；實(shí)事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實(shí)可信；審計(jì)結(jié)論，依據(jù)嚴(yán)密；對(duì)外公布，無懈可擊。前已述及，其審計(jì)內(nèi)容分為符合性、實(shí)質(zhì)性審計(jì)（第一步審計(jì)或稱合法性、真實(shí)性審計(jì)）和可比性審計(jì)（第二步審計(jì)或稱模擬性審計(jì)）。符合性、實(shí)質(zhì)性審計(jì)類同于一般年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，即注冊會(huì)計(jì)師以原企業(yè)執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度為審計(jì)基準(zhǔn)，按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，審查原企業(yè)近三年的會(huì)計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證其經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)實(shí)施可比性審計(jì)（第二步審計(jì)），進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計(jì)，使股份制改組企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。

    因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績調(diào)整編制內(nèi)容只能是會(huì)計(jì)政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的假設(shè)調(diào)整。任何經(jīng)營業(yè)績的假設(shè)編制都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營業(yè)績作一些不切實(shí)際的人為包裝，虛置資產(chǎn)、虛設(shè)交易、虛擬業(yè)績。

    關(guān)于會(huì)計(jì)誤差調(diào)整的方法

    對(duì)股份制改組企業(yè)會(huì)計(jì)誤差調(diào)整差異，要否納入改組企業(yè)先前的會(huì)計(jì)記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會(huì)計(jì)師。我們的主張是會(huì)計(jì)誤差變更調(diào)整的方法是對(duì)前二年調(diào)表不調(diào)帳；對(duì)最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評(píng)估、折股方案和對(duì)發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗(yàn)證工作調(diào)表又調(diào)帳。之所以對(duì)前二年調(diào)表不調(diào)帳，理由有三：

    一是從審批財(cái)務(wù)決算的權(quán)限事實(shí)上看，企業(yè)原年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)財(cái)政或主管部門逐年審批，注冊會(huì)行師并不擁有否決或變更財(cái)政或主管部門財(cái)務(wù)決算審批之權(quán)限。

    二是從調(diào)帳的實(shí)務(wù)操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)對(duì)當(dāng)時(shí)帳簿記錄調(diào)整，實(shí)務(wù)操作上不具有可行性。

    三是從最近一年調(diào)帳情況的實(shí)際功能看，以前年度影響利潤的會(huì)計(jì)誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各年的利潤表上仍列入相應(yīng)損益項(xiàng)目），調(diào)整計(jì)入最近一個(gè)年度的帳上，事實(shí)上也作了追溯調(diào)整。

    關(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容

    股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績審計(jì)的調(diào)整內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)包括三部分：一是會(huì)計(jì)誤差調(diào)整，二是企業(yè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，三是會(huì)計(jì)政策性調(diào)整。通過這三類調(diào)整，改組企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息才會(huì)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，從而達(dá)到增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。

    最近一段時(shí)間來，對(duì)會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整要否調(diào)整改組企業(yè)基本會(huì)計(jì)報(bào)表又有新的爭議。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整，之所以要調(diào)整到基本會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之中，原因有以下兩個(gè)方面：一是根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》的規(guī)定，“使用者需比較企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以判斷其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的趨勢。因此，通常每期都應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策”，“會(huì)計(jì)政策的變更應(yīng)采用追溯應(yīng)用法”，“追溯應(yīng)用法導(dǎo)致對(duì)各事項(xiàng)和交易采用新的會(huì)計(jì)政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會(huì)計(jì)政策應(yīng)從這些項(xiàng)目的初始日開始應(yīng)用。”二是與注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見相吻合。在改組審計(jì)報(bào)告中，注冊會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見是“企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，……”，如果不把改組企業(yè)按《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》厘定的會(huì)計(jì)政策所調(diào)整的業(yè)績計(jì)入基本會(huì)計(jì)報(bào)表之中，勢必導(dǎo)致審計(jì)意見與后附會(huì)計(jì)報(bào)表相悖謬。

    政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整。不屬于會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容，包括原材料和能源的供應(yīng)和價(jià)格、產(chǎn)成品或服務(wù)的銷售和價(jià)格，稅收政策的變動(dòng)，以外匯購置的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，員工的聘任和工資，產(chǎn)品或業(yè)務(wù)專營與壟斷情況等等，系屬于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策變動(dòng)的范疇，不構(gòu)成股份制改組審計(jì)中的會(huì)計(jì)政策調(diào)整的內(nèi)容。

    如上所述變更調(diào)整的范圍，應(yīng)限于改組企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》厘定的企業(yè)會(huì)計(jì)政策與改制前企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策的差異。即假設(shè)在整個(gè)報(bào)告期（三年又一期）內(nèi)已一致地采用了公司改制后的會(huì)計(jì)政策。從目前看，會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容有以下幾點(diǎn)：外幣折算匯率的選用，壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，對(duì)外長期投資的核算方法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，按銷售收入一定比例計(jì)提的各種基金（例如工業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)、商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)基金、補(bǔ)充流動(dòng)資金等）。上述會(huì)計(jì)政策差異的發(fā)生有的是現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)制度允許的，有的是地方政府為支持重點(diǎn)骨干企業(yè)作出的單項(xiàng)規(guī)定造成的。

    關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整的內(nèi)容，這里尚有一個(gè)比較特殊的問題值得討論，即股份制改組的主體企業(yè)（例如入網(wǎng)電廠）原來只作為一個(gè)內(nèi)部核算單位（即不是一個(gè)完全意義上的會(huì)計(jì)主體，只是一個(gè)成本中心），對(duì)一些主要產(chǎn)品的銷售、原材料的供應(yīng)，實(shí)行內(nèi)部結(jié)算價(jià)格與市場脫離的情況下，其經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾未_認(rèn)的問題。我們認(rèn)為，對(duì)這類情況可以按照改制后物價(jià)部門審定的購銷價(jià)格，并假設(shè)前三年又一期已一致地執(zhí)行相關(guān)價(jià)格，調(diào)整其經(jīng)營業(yè)績，以反映企業(yè)的真實(shí)面貌，增強(qiáng)財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。這可以看作是收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的一個(gè)特殊延伸。

    關(guān)于結(jié)構(gòu)性調(diào)整問題

    股份制企業(yè)改制組建，通過合并、分立或部分資產(chǎn)剝離，實(shí)行資產(chǎn)重組，應(yīng)當(dāng)對(duì)三年又一期的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表按改制方案所確定的相同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)口徑進(jìn)行調(diào)整。這已取得各方共識(shí)。

    值得討論的是改組企業(yè)最近一期（改制基準(zhǔn)日之前）購買一家或幾家51％以上股權(quán)的控股子公司，其前期會(huì)計(jì)報(bào)表的編制調(diào)整問題。目前做法不一，有的按原有投資比例核算投資收益，既不調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，也不調(diào)利潤表；有的按現(xiàn)有投資比例倒推前期資產(chǎn)、負(fù)債和損益，既調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，又調(diào)利潤表。前者維護(hù)了真實(shí)性，但缺少可比性；后者求得了可比性，但又失卻了真實(shí)性。為增強(qiáng)經(jīng)營業(yè)績的可比性，在前三年經(jīng)營業(yè)績中，應(yīng)當(dāng)假設(shè)這些子公司在該等會(huì)計(jì)期間業(yè)已存在，同口徑計(jì)入。但對(duì)該子公司的少數(shù)股權(quán)是否同口徑調(diào)整，即資產(chǎn)負(fù)債表要否進(jìn)行同口徑調(diào)整，我們認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表涉及企業(yè)凈資產(chǎn)，在缺乏真實(shí)性的情況下，不應(yīng)同口徑調(diào)整。

    關(guān)于期初余額審計(jì)問題

    股份制改組企業(yè)報(bào)告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致地采用由企業(yè)自己厘定的，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求的會(huì)計(jì)政策，從而作出會(huì)計(jì)政策變更的調(diào)整，以求得財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)信息的可比性；同時(shí)，進(jìn)行會(huì)計(jì)誤差調(diào)整，求得合規(guī)性，無疑是正確的。然而，現(xiàn)實(shí)問題是這種調(diào)整是否應(yīng)追溯至報(bào)告期期初？因?yàn)榭陀^上，會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期期初數(shù)影響到報(bào)告期期末數(shù)，而報(bào)告期期初的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益余額又是企業(yè)自成立之日起逐年積累起來的，這就為股份制改組審計(jì)出了一道難題：注冊會(huì)計(jì)師是否還要對(duì)報(bào)告期期初的有關(guān)帳項(xiàng)按照企業(yè)厘定的現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整？

    國際審計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)《初次接受委托——期初余額》中規(guī)定：“審計(jì)人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策的運(yùn)用，以及這些會(huì)計(jì)政策在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一貫的遵循。當(dāng)會(huì)計(jì)政策或?qū)λ倪\(yùn)用存在任何變更時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該考慮這是否合適以及是否得到適當(dāng)?shù)恼f明和充分的披露?！睋?jù)此，我們認(rèn)為，從簡計(jì)議，政策性調(diào)整審計(jì)中不應(yīng)追溯報(bào)告期期初（三年前），只要將這種變更調(diào)整在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說明和充分披露即可。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)誤差調(diào)整審計(jì)中，按照已掌握的審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，期初余額仍應(yīng)作適當(dāng)?shù)挠邢薅鹊膶忛喕驅(qū)徍恕?br>
    關(guān)于審計(jì)調(diào)整重要性原則的運(yùn)用

    現(xiàn)代注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)一般都采取抽查而不是詳查的方法。對(duì)于抽查范圍和抽查標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及查出問題是否進(jìn)行調(diào)整或披露的決定，常常取決于其對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果反映的是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是否分厘不差。這就要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)調(diào)整項(xiàng)目的判定應(yīng)根據(jù)重要性原則。審計(jì)上所謂重要性原則，是指在會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息中存在可能導(dǎo)致報(bào)表使用者改變其決策的重大遺漏或錯(cuò)誤。因此，根據(jù)這一要求，審計(jì)中不是看一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的絕對(duì)數(shù)的大小來決定是否要對(duì)其查驗(yàn)或調(diào)整，而是看其占資產(chǎn)總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守重要性原則，以減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

    根據(jù)國際審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，判斷重要性的一般數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是：

    （1）凈利潤5－10％（凈利潤較小時(shí)用10％，凈利潤較大時(shí)用5％）。

    （2）資產(chǎn)總額的0.5－1％。

    （3）權(quán)益的1％。

    （4）總收入的0.5－1％。

    應(yīng)當(dāng)指出，具體執(zhí)行時(shí)，運(yùn)用上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)尚需注意以下四個(gè)問題：

    第一、考慮被審計(jì)單位面臨的特定環(huán)境。不同企業(yè)面臨不同的情況，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。

    第二、關(guān)注已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)信息的要求。會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表披露要求越高，同一規(guī)模的情況下，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平掌握就應(yīng)越嚴(yán)格。

    第三、要聯(lián)系審計(jì)特定性質(zhì)。在某種特定目的的審計(jì)中，例如對(duì)發(fā)起人投入資本和公發(fā)資本的驗(yàn)證，要出具無保留意見的驗(yàn)資報(bào)告的前提條件，必須是投資人按規(guī)定足額交入出資額，不存在一個(gè)重要性水平的估價(jià)問題。

    第四、上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)理解為對(duì)總體會(huì)計(jì)報(bào)表可允許存在的誤差金額。

    關(guān)于稅收問題

    1、前三年重大會(huì)計(jì)誤差調(diào)整影響利潤額，對(duì)當(dāng)年應(yīng)交所得稅是否調(diào)整。筆者認(rèn)為，前幾年的重大誤差而引起的重大差異，如偷漏稅等情況，穩(wěn)妥起見，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門請(qǐng)示裁定，并取得書面證據(jù)，或調(diào)整計(jì)稅，或不調(diào)整計(jì)稅。

    2、由于政策性調(diào)整影響的利潤額，對(duì)各該年度的所得稅，一般均不作調(diào)整，以維護(hù)所得稅的真實(shí)性。前已述及，稅收政策并非會(huì)計(jì)政策，對(duì)企業(yè)而言不具有可選擇性，因此不存在調(diào)整問題。

    至于擬發(fā)行股票公司按前三年每股凈利潤乘以一定市盈率核定發(fā)行價(jià)時(shí)，按照中國證監(jiān)會(huì)現(xiàn)行政策規(guī)定，前三年每股凈利潤要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計(jì)算各年凈利，對(duì)此可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注重要事項(xiàng)中予以揭示。

    3、流轉(zhuǎn)稅以前年度有減免的，應(yīng)取得省級(jí)以上稅務(wù)部門的核準(zhǔn)文件。

    4、上市之后所得稅減免，須由省級(jí)以上人民政府出具文件，方為有效。地方財(cái)政部門對(duì)上市公司所得稅實(shí)行全額征收，比例返還政策的，公司在編制年報(bào)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)科目的處理，也要書面征得省級(jí)財(cái)政部門的同意。

    關(guān)于股份制改組會(huì)計(jì)報(bào)表體系和時(shí)效性問題

    《招股說明書的內(nèi)容與格式》規(guī)定，“發(fā)行人在招股說明書財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料一節(jié)中應(yīng)提供不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產(chǎn)負(fù)債表以及不少于最近一年的財(cái)產(chǎn)狀況變動(dòng)表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)。最近一期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效期為六個(gè)月。”

    關(guān)于利潤表，應(yīng)提供三年或三年又一期的數(shù)據(jù)，如該等公司原已為股份公司的，則還應(yīng)提供利潤分配表；如該等公司由其他企業(yè)改組而來，由于會(huì)計(jì)調(diào)整包括了會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、會(huì)計(jì)政策調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整因素，利潤分配表就失去了編制的真實(shí)基礎(chǔ)，在這種情況下擬應(yīng)只編制利潤表，不編利潤分配表。

    關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，在三年又一期的情況下，由于審計(jì)不僅對(duì)損益項(xiàng)目作了三年又一期的審計(jì)，而且對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目也作了三年又一期的審計(jì)。因此，所附資產(chǎn)負(fù)債表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在實(shí)務(wù)工作中，多與利潤表時(shí)期相匹配。

    關(guān)于財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，在三年又一期的情況下，我們認(rèn)為也只要編制最近一個(gè)年度的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，至于最近又一期，則可不需要編制財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。

    這里需要強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效性問題。前已述及，最近一期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效期為六個(gè)月。按照中國證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，報(bào)送至證監(jiān)會(huì)申報(bào)材料的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有效期不得少于二個(gè)月，否則不予受理。

    九、關(guān)于會(huì)計(jì)信息的備考

    哪些會(huì)計(jì)信息不需要在基本會(huì)計(jì)報(bào)表中反映而作為備考會(huì)計(jì)報(bào)表予以揭示，據(jù)目前規(guī)定，只有一項(xiàng)，即中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)（1997）13號(hào)文規(guī)定的，“按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整后的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表作為備考會(huì)計(jì)報(bào)表，與會(huì)計(jì)報(bào)表注釋一并提供”。除此以外，我們認(rèn)為還有稅收備考、與關(guān)聯(lián)公司重大業(yè)務(wù)重新按現(xiàn)行政策影響損益（例如對(duì)往來款計(jì)提利息）的備考、土地使用費(fèi)（或場地使用權(quán)攤銷）影響成本費(fèi)用的備考等。也就是說，除了會(huì)計(jì)誤差調(diào)整、企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、會(huì)計(jì)政策變更而相應(yīng)調(diào)整基本會(huì)計(jì)報(bào)表以外，其他一些重大事項(xiàng)的假設(shè)性調(diào)整，為了單純的可比，都應(yīng)該列入備考。

    單就資產(chǎn)評(píng)估資料備考來看，尚有以下幾個(gè)問題需要明確：1、資產(chǎn)負(fù)債表備考提供，前期的利潤表是否按評(píng)估資料重新厘定經(jīng)營業(yè)績作為備考資料，我們認(rèn)為不需要；2、基準(zhǔn)日后，因受會(huì)計(jì)資料有效性的限制，有時(shí)需要相應(yīng)追加又一期的審計(jì)。在此情況下，其基本會(huì)計(jì)報(bào)表要否從基準(zhǔn)日后按評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)帳，并確認(rèn)損益。我們認(rèn)為，不需要。因?yàn)樽芳拥挠忠黄谌跃哂胁淮_定性，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是否調(diào)帳，取決于該股份公司是否正式成立。

    至于所得稅政策按現(xiàn)行政策重新厘定前期所得稅和凈利潤，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“所得稅”及“凈利潤”項(xiàng)目之下予以雙重披露，作為備考資料。

    十、關(guān)于擬定的被收購企業(yè)會(huì)計(jì)資料有效性問題

    中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)（1997）13號(hào)文規(guī)定，1997年新改制企業(yè)申報(bào)材料的附件尚需報(bào)送；被收購兼并企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、被收購兼并企業(yè)前一年和最近一期的資產(chǎn)負(fù)債和利潤表及其審計(jì)報(bào)告。為了滿足預(yù)選材料要求，審計(jì)工作面廣、量大、時(shí)間緊，公司改制方案稍有變動(dòng)，又須追加審計(jì)。很難保證在有效期的三個(gè)月前上報(bào)。為此，我們希望上述擬定被改購企業(yè)的財(cái)務(wù)資料有效期，不受六個(gè)月的限制。也就是說，在整個(gè)改制上市過程中，對(duì)擬定的被收購兼并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，只做一次即可。