題記：

　　美國南加州大學(xué)會計學(xué)教授林文雄博士從海濱城市大連匆匆飛臨北京，在北京大學(xué)光華管理學(xué)院會計系主持一場題為“目標(biāo)成本制度在歐美的實(shí)踐及對中國企業(yè)界的啟示”的專題研討。與會者均為會計教師和博士生，來自清華大學(xué)、中國人民大學(xué)、北方交通大學(xué)、東北大學(xué)、中央財經(jīng)大學(xué)、北京商學(xué)院以及北京大學(xué)。美國紐約州立大學(xué)（布德羅校區(qū)）韓季瀛教授亦到會與大家共同研討。題目是林教授與北大會計系王立彥教授預(yù)先商定的。林教授不僅準(zhǔn)備了自己的講稿，還精心選擇了數(shù)十篇代表性文獻(xiàn)資料（涉及目標(biāo)成本制度主要內(nèi)容及歐美企業(yè)界的案例介紹和分析），并復(fù)印裝訂好，從美國攜帶到中國，分發(fā)給與會者。這推動和幫助中國會計教育和實(shí)踐的拳拳之心，著實(shí)盡在不言之中！

　　這里將林文雄教授的專題報告以及與會者的研討記敘發(fā)表，目的有兩層：一是讓未到會的學(xué)術(shù)同仁分享主要內(nèi)容及啟示；二是希望與實(shí)業(yè)界的財務(wù)主管取得溝通。管理會計領(lǐng)域的許多專題都具有極強(qiáng)的實(shí)戰(zhàn)性，只有書院式研究是不夠的。令人高興的是，本次與會者中多位學(xué)者與實(shí)業(yè)界有著相當(dāng)密切的聯(lián)系，作過許多現(xiàn)場案例研究，可惜這還不是會計學(xué)術(shù)界比較普遍的情形。我們盼望理論界和實(shí)務(wù)界加深聯(lián)系和合作，總結(jié)中國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并上升為值得大書和推廣的理論。中國不僅僅在財務(wù)會計領(lǐng)域已經(jīng)有所建樹，也應(yīng)該在管理會計領(lǐng)域開自己的花，結(jié)自己的果。

　　一、目標(biāo)成本法的由來及主要概念

　　目標(biāo)成本法是戰(zhàn)略成本管理所用的新工具之一。所謂目標(biāo)成本（Garget Cost），是指在新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計過程中為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤而必須達(dá)成的成本目標(biāo)值。換句話說，即生命周期成本下的最大成本容許值。

　　目標(biāo)成本法起源于日本，日文原名為“原價企畫”或“成本企畫”。美國人將其譯作“Target Cost/costing”，中國人又轉(zhuǎn)譯為中文，便成為“目標(biāo)成本（法）”。學(xué)者認(rèn)為，日本豐田汽車公司是首先發(fā)展目標(biāo)成本法的公司，但松下電器和大發(fā)汽車公司等也是較早實(shí)踐這一制度的。

　　目標(biāo)成本法在專家學(xué)者間還沒有一個共同的定義，一般言之，目標(biāo)成本法為日本廠商在市場激烈競爭環(huán)境下所采用的利潤計劃與成本管理之有效方法，它是以市價為主，顧客導(dǎo)向，在產(chǎn)品企劃與設(shè)計階段采用超部會團(tuán)隊方式，運(yùn)用價值工程與各種市場研究，產(chǎn)品功能分析及成本分析等方法以達(dá)成目標(biāo)利潤的目標(biāo)成本。

　　傳統(tǒng)產(chǎn)品設(shè)計和售價決定方法與目標(biāo)成本法有所不同，傳統(tǒng)法是先作市場調(diào)查后設(shè)計新產(chǎn)品，再計算出產(chǎn)品成本，然后再估計產(chǎn)品是否有銷路，再加上所需利潤計算出產(chǎn)品的售價。

　　目標(biāo)成本在產(chǎn)品企劃與設(shè)計階段就先作市場調(diào)查制定出目標(biāo)售價，即最可能被消費(fèi)者接受的售價，其次根據(jù)企劃中長期計劃制定目標(biāo)利潤，最后以目標(biāo)售價減去目標(biāo)利潤即為產(chǎn)品的目標(biāo)成本，其計算公式如下：

　　目標(biāo)成本=目標(biāo)售價-目標(biāo)利潤目標(biāo)成本是利用超部會的團(tuán)隊方式和價值工程法來確保生產(chǎn)的產(chǎn)品能夠達(dá)成設(shè)定的目標(biāo)。

　　目標(biāo)成本法具有下列幾項特色：（1）顧客導(dǎo)向以求取競爭優(yōu)勢；（2）以市場價格作為上限，謀求成本降低；（3）在產(chǎn)品生命周轉(zhuǎn)期的初期階段使設(shè)計者注重成本的降低；（4）采用超部會團(tuán)隊方式幫助各部門管理者在未開始生產(chǎn)產(chǎn)品前就衡量產(chǎn)品的功能、消費(fèi)者需要、產(chǎn)品的成本和利潤；（5）采用價值工程等方法去維持產(chǎn)品功能并降低產(chǎn)品成本。

　　二、目標(biāo)成本法的制定程序

　　目標(biāo)成本法的制定程序就具體而言每家公司均采用不相同的制定程序，大體言之，目標(biāo)成本法之制定有下列四個階段，有些公司只包括第一和第二兩個階段。

　　（一）第一階段，制定目標(biāo)成本

　　目標(biāo)成本的制定包括制定目標(biāo)售價、目標(biāo)利潤及目標(biāo)成本三個步驟。

　　1.第一步，制定目標(biāo)售價

　　目標(biāo)售價之制定至少可運(yùn)用下列三種方法：

　?。?）消費(fèi)者需求研究方法

　　新產(chǎn)品推出前要先作市場研究以回答一些問題，例如市場目前和將來需要的是哪樣產(chǎn)品，需量如何？消費(fèi)者需要的是具有哪些功能與特色的產(chǎn)品？他們能付多少價格？

　　一些國際著名廠商如日本的豐田汽車（Toyota）、索尼電器（Sony）和美國的福特汽車（Ford）、波音飛機(jī)（Boeing）、Caterpillar農(nóng)機(jī)、Gillette刮胡刀公司等均非常注重市場與消費(fèi)者需求研究。

　　市場研究至少要三種方法同時運(yùn)用，第一個方法為對經(jīng)濟(jì)、政治、人口、產(chǎn)業(yè)等宏觀或總體性資料的收集與預(yù)測；第二種方法為對過去、目前和將來的顧客作有系統(tǒng)的消費(fèi)者需求作問卷調(diào)查；第三種方法為選取特定消費(fèi)者樣本群體對他們的需求作深入研究。

　　很多公司利用品質(zhì)功能距陣表來收集分析一般消費(fèi)者對新產(chǎn)品特性的需求與該產(chǎn)品可能提供各項功能的適當(dāng)性加以比較，以供設(shè)計改良之參考。

　?。?）競爭者分析方法

　　前述的三種市場研究方法也可以用來收集競爭者及其產(chǎn)品的資料與將來計劃，這些資料及分析可回答一些問題，例如競爭者現(xiàn)有哪些產(chǎn)品？將來可能有哪些產(chǎn)品？競爭者產(chǎn)品品質(zhì)、服務(wù)水準(zhǔn)如何？有哪些功能及特性？價格水準(zhǔn)如何？

　　很多公司將主要競爭者產(chǎn)品的資料收集在品質(zhì)功能距陣表里，然后將本公司產(chǎn)品資料與競爭者比較。

　?。?）拆置重裝工程方法

　　很多公司購買一些主要競爭者的產(chǎn)品，將其零配件全部拆掉，再設(shè)法將其重新裝置回來，此種方法稱為拆置重裝工程，主要目的在于研究競爭者產(chǎn)品的各種零配件功能及其特性，猜測其生產(chǎn)流程與成本結(jié)構(gòu)，以及改進(jìn)之處。

　　拆置重裝工程可預(yù)測競爭者產(chǎn)品生產(chǎn)過程步驟中有哪些是無附加價值的步驟與成本，也可以將最好的競爭者當(dāng)作標(biāo)準(zhǔn)來謀求本公司產(chǎn)品設(shè)計、制造及成本改善。

　?。?）目標(biāo)售價的決定方法

　　在公司采取市場與消費(fèi)者需求研究，競爭者分析與拆置重裝工程后，可采用下列方法之一去設(shè)定目標(biāo)售價：第一種方法為目前市場售價加上新增加產(chǎn)品功能或特性的市場價值；第二種方法為預(yù)測在公司預(yù)期市場占有率目標(biāo)下的市場售價；第三種方法為目前市場售價加上產(chǎn)品本身體積或動力的加大價值。

　　2.第二步，制定目標(biāo)利潤

　　各公司均有其中長期目標(biāo)與利潤計劃，產(chǎn)品利潤目標(biāo)的制定要配合這些中長期計劃目標(biāo)，考慮到銷售、利潤、投資報酬與現(xiàn)金流量等因素。

　　每種產(chǎn)品可能因不同市場需求，售價政策、成本結(jié)構(gòu)，所需投入資本、品質(zhì)等因素不同，其利潤目標(biāo)也會不相同。

　　各公司對產(chǎn)品成本要素應(yīng)包括哪些項目也有不同的見解，大部分公司成本計算包括原料、配件、直接人工及直接變動制造費(fèi)用，有些公司產(chǎn)品成本也包括產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)、工具費(fèi)及設(shè)備折舊費(fèi)，有些公司包括所有制造費(fèi)用，也有包括投資成本者。

　　3.第三步，制定目標(biāo)成本

　　目標(biāo)成本為目標(biāo)售價減去目標(biāo)利潤，一產(chǎn)品的總目標(biāo)成本確定后可按成本要素如原料成本、配件成本、直接人工成本等細(xì)分制定每一成本要素之目標(biāo)成本。也可按產(chǎn)品的各部分功能如煮咖啡爐的外面部分、加熱部分、保溫部分等分別制定各部分功能的目標(biāo)成本。

　　（二）第二階段，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本

　　目標(biāo)成本法的第二階段為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，它包括計算成本差距、采用超部會團(tuán)隊方式及尋求最佳產(chǎn)品設(shè)計組合三個步驟。

　　1.第一步，計算成本差距

　　目標(biāo)成本和公司目前的產(chǎn)品成本相比較，可計算出各成本要素或各部分功能的成本差距。

　　2.第二步，采用超部會團(tuán)隊方式

　　一般采用目標(biāo)成本法的美國公司，例如福特和克萊斯勒汽車公司均由一位資深的產(chǎn)品經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)一個超部會的團(tuán)隊，團(tuán)隊的成員包括市場行銷、產(chǎn)品企劃、產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品開發(fā)、采購部分的資深人員，很多公司也包括供應(yīng)商、程序技術(shù)、制造及會計人員。有些公司像John Deere農(nóng)具公司甚至包括主要客戶在內(nèi)。

　　3.第三步，尋求最佳產(chǎn)品設(shè)計組合

　　最后一個步驟為尋求最佳的產(chǎn)品設(shè)計組合，方法有四：

　?。?）同步工程方法

　　此階段應(yīng)利用同步工程方法將產(chǎn)品設(shè)計人員、產(chǎn)品開發(fā)人員、生產(chǎn)程序工程師以及制造部經(jīng)理人員在一起討論將產(chǎn)品設(shè)計及制造間的關(guān)系及可能發(fā)生的問題，應(yīng)同時解決，并盡量利用電腦輔助設(shè)計（CAD）和電腦輔助制造（CAM）等工具。

　　（2）成本分析方法

　　成本分析方法有很多種，日本廠商是采用成本表來幫助作成本分析，成本表為各類成本的資料庫，在新產(chǎn)品成本估計時，成本表可預(yù)測在各種不同產(chǎn)品設(shè)計、不同原料、不同制造程序與步驟和不同的功能特性下所產(chǎn)生的各種可能成本。

　　美國廠商是用作業(yè)制成本會計與管理（ABC/ABM）方法找出各種不同作業(yè)及成本動因，并削減沒有價值的作業(yè)以降低產(chǎn)品成本。

　　很多公司也利用品質(zhì)功能距陣表加入產(chǎn)品售價與各功能成本資料以計算每項功能的價值，以便對低價值的部分功能采取適當(dāng)?shù)慕档统杀敬胧?br>
　?。?）價值工程方法

　　價值工程是將產(chǎn)品各部分的功能加以分析以求取用最低的成本去達(dá)成顧客需求的品質(zhì)、可信度、維修度、安全性、功能性和容易使用等特性。

　　價值工程的輔助工具為成本結(jié)構(gòu)分析、功能分析和腦力激蕩法等。

　　（4）估計可達(dá)到的成本方法

　　廠商在做完同步工程、成本分析及價值工程后，則計算出在最佳產(chǎn)品設(shè)計組合下可達(dá)到的成本。若估計可達(dá)到的成本高于目標(biāo)成本，則繼續(xù)進(jìn)行價值工程與成本分析。

　　（三）第三階段，目標(biāo)成本程序追蹤考核

　　目標(biāo)成本法實(shí)施第三階段為目標(biāo)成本程序追蹤考核。對產(chǎn)品的財務(wù)目標(biāo)與非財務(wù)性目標(biāo)達(dá)成狀況要追蹤考核，例如消費(fèi)者的需求是否得到滿足？競爭者的行為是否如事先所預(yù)期的？產(chǎn)品目標(biāo)市價是否不變？若改變對目標(biāo)成本有何影響？

　　（四）第四階段，運(yùn)用改善成本法以達(dá)到設(shè)定的目標(biāo)成本當(dāng)產(chǎn)品開始生產(chǎn)后，有些日本公司，例如豐田及大發(fā)汽車公司，實(shí)施改善成本法，使公司的產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)程序以及和供應(yīng)商的關(guān)系獲得持續(xù)改善，以降低產(chǎn)品成本。

　　三、目標(biāo)成本法在日本和歐美企業(yè)界的實(shí)施情況及有關(guān)文獻(xiàn)

　　自從目標(biāo)成本法產(chǎn)生，并從日本企業(yè)的實(shí)施進(jìn)而轉(zhuǎn)入歐美企業(yè)界以后，許多學(xué)者對之進(jìn)行個案現(xiàn)場研究（case study based on field buork）和追蹤調(diào)查。根據(jù)調(diào)研總結(jié)，在日本，比較普遍采用目標(biāo)成本法的是制造產(chǎn)業(yè)，包括交通運(yùn)輸車輛（100%）、家電業(yè)（88%）、機(jī)構(gòu)（83%）、精密儀器（75%）和金屬（53%），而其它一些制造業(yè)則不大采用，如造紙業(yè)（0%）、食品業(yè)（14%）、紡織業(yè)（17%）。這種狀況和目標(biāo)成本法的起源及實(shí)施程序有關(guān)。我們知道，日本產(chǎn)品在市場上與歐美產(chǎn)品競爭的最主要法寶就是質(zhì)優(yōu)價低。在已經(jīng)很成熟的歐美市場上，只靠低價并不足以保證長期取勝，只有優(yōu)價和低價同時具備才行。目標(biāo)成本法正是通過價值工程分析確保產(chǎn)品的價格性能比足以吸引人，通過成本表壓縮一切多余的成本。

　　日本產(chǎn)品在歐美市場的節(jié)節(jié)勝利，促動了歐美企業(yè)主動學(xué)習(xí)和實(shí)施目標(biāo)成本制度，在美國，有著名的福特汽車、克萊斯勒汽車、康柏電腦等大公司及許多中小廠商；在加拿大，有蒙哥羅電器公司；在英國，有唐塔拉斯汽車配件公司等。通過實(shí)施目標(biāo)成本制度，大大改進(jìn)了產(chǎn)品成本和公司財務(wù)狀況。

　　目標(biāo)成本制度的成功，引起了管理會計界的極大重視，許多學(xué)者對之進(jìn)行跟蹤研究，寫成了大量的文獻(xiàn)資料。如：Robin Cooper和Regine Slaugmuldn所著《目標(biāo)成本與價值工程》一書（1997），書中介紹了歐美多家公司（大者如尼桑汽車，小者如Acme鉛革公司）的目標(biāo)成本制度；Takao Tanaka所寫《豐田汽車公司和目標(biāo)成本制度》（1993）；Malcolm Morgan所寫《戰(zhàn)略會計：一項關(guān)于目標(biāo)成本制度的案例研究》（1993）；Dutton和Ferguson所寫《德克薩斯州儀器公司的目標(biāo)成本制度》（1996）；Joseph Fisher所寫《目標(biāo)成本法的實(shí)施》（1995）；Schmelze，Geier和Buttross所寫《ITT汽車剎車系統(tǒng)公司的目標(biāo)成本制》（1996）；等等。

　　四、管理會計人員在實(shí)施目標(biāo)成本制和ABC制中的角色

　　首先需要解釋的一個問題是目標(biāo)成本制和ABC制。

　　進(jìn)入90年代以來，美國企業(yè)界大力推行作業(yè)成本制（ABC），主要是針對作業(yè)層面的控制（operational control），透過對生產(chǎn)作業(yè)的細(xì)分，建立成本費(fèi)用庫（cost pool），將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的大量間接（制造）費(fèi)用更準(zhǔn)確地予以分配。有了ABC制提供的信息，自然又成就了作業(yè)制管理（ABM），將作業(yè)控制推上了一個新的制高點(diǎn)。與ABC和ABM不同之處在于，目標(biāo)成本制更著重的是戰(zhàn)略控制（strategic control），當(dāng)產(chǎn)品尚處于設(shè)計階段就開始實(shí)施功能成本分析。

　　因此，在一定意義上可以這樣說，在一項產(chǎn)品的完整生命周期過程中，目標(biāo)成本制主要實(shí)施于前半段（設(shè)計、研究開發(fā)等），ABC則主要實(shí)施于后半段（生產(chǎn)、客戶服務(wù)）。當(dāng)然這種區(qū)分不可能象刀切那樣清楚。

　　應(yīng)該說，目標(biāo)成本制和ABC制都是最初由工程技術(shù)人員提出，以后逐漸發(fā)展完善的管理制度（而不只是管理會計制度）。現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)和科學(xué)管理下的企業(yè)中，越來越多地要求各種管理人員協(xié)同作戰(zhàn)，而不像以往那樣各自為陣。

　　近年來一些先進(jìn)的美國公司例如波音飛機(jī)、Caterpillar農(nóng)機(jī)、通用電器、福特汽車、Motorola電腦及通訊等公司的管理會計人員已從過去歷史記錄者及財務(wù)控制者轉(zhuǎn)變?yōu)榍罢靶?、策略性的企業(yè)合伙人和決策者。

　　管理會計人員應(yīng)參加目標(biāo)成本法的教育訓(xùn)練，積極參與成為目標(biāo)成本法推行的超部會團(tuán)隊隊員，在制度目標(biāo)售價步驟中做好顧客需求的成本效益分析，及競爭產(chǎn)品的詳細(xì)成本分析。管理會計人員應(yīng)積極提供財務(wù)資料幫助公司制定新產(chǎn)品的目標(biāo)利潤，在制定目標(biāo)成本步驟時管理會計人員可提供各種成本要素資料幫助決定那些成本要素應(yīng)包括在目標(biāo)成本內(nèi)。

　　在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本階段時管理會計人員可提供各類成本資料幫助估計在各種不同的設(shè)計方法，不同原料、不同制造程序與步驟和不同的功能特性下所產(chǎn)生的各種可能成本。

　　管理會計人員也可利用作業(yè)制成本會計與管理方法找出各種不同作業(yè)的成本動因，并幫助削減沒有價值的作業(yè)，以降低產(chǎn)品成本。

　　在目標(biāo)成本程序追蹤考核階段中，管理會計人員可幫助設(shè)計各種財務(wù)與非財務(wù)性目標(biāo)之衡量基礎(chǔ)及定期報告表。

　　在運(yùn)用改善成本法的階段中，管理會計人員也可幫助設(shè)計成本改善的衡量報表。

　　總之，目標(biāo)成本法實(shí)施于產(chǎn)品生命成本周期之初，亦即新產(chǎn)品設(shè)計階段，此法可以增進(jìn)設(shè)計、工程、制造、采購及管理會計人員在產(chǎn)品規(guī)劃期間的參與，對產(chǎn)品成本的降低和目標(biāo)成本的達(dá)成，大有助益，管理會計人員應(yīng)積極參與目標(biāo)成本法各階段的實(shí)施，以幫助公司有效地達(dá)成其目標(biāo)成本。

　　五、從邯鋼的“成本否決”看中國的管理會計

　　這一段主要是研討會上與會者的討論。

　　財會界不知道邯鋼的“成本否決”的人大概很少，但以管理會計的專業(yè)眼光對邯鋼經(jīng)驗(yàn)加以深入研究者并不多。目前會計界有關(guān)邯鋼的各種文章，大致分為兩點(diǎn)：一點(diǎn)是從如何開展成本管理工作的角度，比較多地針對管理者和工作者的行為分析，這一點(diǎn)分析實(shí)際上并不是針對成本管理方法；另一點(diǎn)則從成本管理方法角度分析，得出的簡單結(jié)論卻是，那不過是50年代起就有的班組以至個人核算方法的真實(shí)落實(shí)。

　　由于與會者中多次去過邯鋼的人大有所在（東北大學(xué)的張明明副教授甚至長住邯鋼參與管理信息系統(tǒng)項目的開發(fā)），對邯鋼經(jīng)驗(yàn)從管理會計角度的議論也就各有所執(zhí)：

　　*邯鋼的方法帶有日本“改善成本法”的色彩；

　　*邯鋼的經(jīng)驗(yàn)不只是方法本身，與邯鋼所處的社會、人文、地理、經(jīng)濟(jì)環(huán)境也很有關(guān)；

　　*邯鋼的有些作法太原始，是由于其生產(chǎn)技術(shù)水平不高而決定的（譬如計量手段跟不上，先進(jìn)制度就無法實(shí)施）；

　　*邯鋼是一個規(guī)模不算大、技術(shù)不算先進(jìn)的地方企業(yè)，能干到現(xiàn)在的水平，說明其管理經(jīng)驗(yàn)是有效的；

　　*邯鋼以班組核算為基礎(chǔ)的“成本否決”制度落實(shí)到了每個人頭。這種制度在西方企業(yè)是沒有的；

　　*邯鋼的成本管理方法不可能只是50年代方法的簡單重現(xiàn)。技術(shù)變了，人員變了，環(huán)境變了，即使是過去的制度，在今天的運(yùn)用中也一定有了改良和創(chuàng)新。

　　*中國經(jīng)濟(jì)近年來快速發(fā)展，從邯鋼這一點(diǎn)就可以推斷，企業(yè)界一定有好的管理方法。理論界人士必須深入到企業(yè)去，與實(shí)務(wù)界人士一道去改進(jìn)和總結(jié)，總結(jié)出中國自己的成本管理和管理會計理論。