摘　要：環(huán)境會計是20世紀(jì)90年代引入我國的新興學(xué)科，其主要內(nèi)容是從會計的角度研究經(jīng)濟建設(shè)與環(huán)境之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，力爭實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境會計理論尚處于探討階段，本文分析了環(huán)境會計的基本含義，從基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個角度對環(huán)境會計的目標(biāo)進行了闡述；探討了環(huán)境會計應(yīng)遵循的假設(shè)和原則；從環(huán)境會計信息應(yīng)披露的內(nèi)容出發(fā)，提出了環(huán)境會計的基本構(gòu)成要素。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境會計　環(huán)境會計目標(biāo)　環(huán)境會計假設(shè)　環(huán)境會計原則　環(huán)境會計要素

　　一、環(huán)境會計的含義

　　目前會計界對環(huán)境會計的解釋尚未達成一致，有的是從管理的角度解釋，如按照《現(xiàn)代會計百科詞典》收錄的詞條：環(huán)境會計是從社會利益角度計量和報道企業(yè)、事業(yè)機關(guān)等單位的社會活動，對環(huán)境影響及管理情況的一項管理活動；有的是從會計學(xué)科的角度解釋，認為環(huán)境會計是通過會計特有的方法，以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系、計量記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)和利用的成本費用，評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)造成的影響的一門新興的學(xué)科。環(huán)境會計是以自然資源耗費和社會資源耗費應(yīng)如何補償為中心而展開的會計，試圖將會計學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟學(xué)相結(jié)合，通過有效的價值管理，達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的目的。國外將利用貨幣工具對環(huán)境問題進行管理的范疇統(tǒng)稱為環(huán)境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民經(jīng)濟中與自然資源和環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源的消耗進行的計量，因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務(wù)業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響。微觀環(huán)境會計是宏觀環(huán)境會計核算的基礎(chǔ)。筆者認為，國內(nèi)外對環(huán)境會計的表述雖然不同，但表達的基本含義是一致的，即準(zhǔn)確反映企事業(yè)單位活動對環(huán)境造成的影響。如因環(huán)境污染而支付的費用、因污染而發(fā)生的社會成本和應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任而付出的代價等；對自然資源的耗費應(yīng)如何補償。如企業(yè)為減少和防止或者治理污染以及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費用支出等。這兩方面信息的提供是有機地結(jié)合在一起而并非截然分開的，如果站在會計的角度上給環(huán)境會計下定義的話，后者解釋則更系統(tǒng)、更通俗易懂。

　　二、環(huán)境會計目標(biāo)

　�。ㄒ唬┉h(huán)境會計基本目標(biāo)

　　環(huán)境會計的基本目標(biāo)是用會計方法計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會環(huán)境與資源問題，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益與社會效益的最優(yōu)化，保證經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境會計核算與報告將提供關(guān)于環(huán)境資源的利用、損失浪費、污染破壞和補償恢復(fù)等方面的信息，從而促使企業(yè)以理性的觀念，在注重經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益，從而達到可持續(xù)性發(fā)展的目的。環(huán)境會計的基本目標(biāo)是由若干具體目標(biāo)有機構(gòu)成，通過各具體目標(biāo)來反映企業(yè)活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響，信息使用者對各具體目標(biāo)進行關(guān)聯(lián)分析，最終作出科學(xué)決策。

　�。ǘ�）環(huán)境會計具體目標(biāo)

　　環(huán)境會計的具體目標(biāo)是指企業(yè)組織相應(yīng)的會計核算，確認和計量企業(yè)在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟效益和經(jīng)濟損失，向社會相關(guān)主體提供所需的環(huán)境信息，為各決策單位實施經(jīng)濟和環(huán)境決策提供幫助。一般而言，環(huán)境會計信息的使用者包括投資者、金融機構(gòu)、商品市場有關(guān)各方、政府管理機關(guān)、職工及工會組織、社會公眾、企業(yè)管理當(dāng)局等。對于環(huán)境會計的信息，各決策單位有不同的用途：對企業(yè)管理而言，評價企業(yè)環(huán)境政策履行方案及其結(jié)果，衡量企業(yè)對社會和環(huán)境責(zé)任的履行情況，從而對企業(yè)的經(jīng)營前景和財務(wù)風(fēng)險做出全面客觀的評估；國家政府和法律部門可利用環(huán)境會計的信息，制定環(huán)境政策和法律規(guī)范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協(xié)調(diào)一致，同時也能準(zhǔn)確地核算國民生產(chǎn)總值，不虛增國家財富；企業(yè)的其他信息使用者可利用環(huán)境會計信息，評價環(huán)境措施對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，同時了解包括環(huán)境成本、環(huán)境負債在內(nèi)的客觀準(zhǔn)確的資產(chǎn)負債狀況、盈利能力和償債能力狀況。由環(huán)境會計信息的使用者可以看出，不同的使用者對環(huán)境會計信息的需求角度是不一樣的，提供環(huán)境會計信息應(yīng)考慮到這一點，盡量做到環(huán)境會計信息的實用性和全面性。

　　三、環(huán)境會計假設(shè)

　　（一）會計主體假設(shè)

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，明確地提出了傳統(tǒng)會計核算應(yīng)遵循的會計主體假設(shè)。環(huán)境會計核算和反映的內(nèi)容也是企業(yè)的活動，只不過這種活動并不局限于企業(yè)發(fā)生的“交易或事項”層面，而是擴展到由于非“交易或事項”引起的其他活動，并未發(fā)生價值的交換或轉(zhuǎn)移，如“三廢”對環(huán)境的污染等。環(huán)境會計主體假設(shè)是進行環(huán)境會計核算必須遵守的假設(shè)，是環(huán)境會計的最基本假設(shè)，為規(guī)定環(huán)境會計的有關(guān)記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎(chǔ)。從環(huán)境會計核算和反映的內(nèi)容出發(fā)，不能將環(huán)境會計的會計主體假設(shè)等同于傳統(tǒng)會計的會計主體假設(shè)。傳統(tǒng)會計反映的只是企業(yè)的“交易或事項”，并沒有將自然資源、生態(tài)資源納入企業(yè)會計核算范圍之內(nèi)，沒有包括企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。在環(huán)境會計假設(shè)中應(yīng)將傳統(tǒng)會計主體假設(shè)內(nèi)涵擴展，將會計主體置于環(huán)境系統(tǒng)中，把游離于核算系統(tǒng)之外的環(huán)境資源的價值損耗和補償納入會計核算系統(tǒng)，核算人類與環(huán)境系統(tǒng)的能量交換，以此來界定環(huán)境會計主體的空間范圍。

　　（二）持續(xù)經(jīng)營與會計分期假設(shè)

　　持續(xù)經(jīng)營是環(huán)境會計必須遵守的假設(shè)。環(huán)境會計成立的出發(fā)點便是追求經(jīng)濟建設(shè)與環(huán)境之間可持續(xù)的協(xié)調(diào)發(fā)展，拋開持續(xù)經(jīng)營，環(huán)境會計就失去了存在的基礎(chǔ)；同傳統(tǒng)會計的會計分期假設(shè)一樣，要想反映企業(yè)在可持續(xù)的將來不斷發(fā)展，就必須合理劃分會計期間，以便計算期間損益，以及在期末定期提供有關(guān)企業(yè)在環(huán)境破壞、環(huán)境改造等方面的信息。結(jié)合環(huán)境會計的具體特點，持續(xù)經(jīng)營是指環(huán)境會計核算主體在自然資源不枯竭，生態(tài)資源不降級的基礎(chǔ)上，保證社會、經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。其含義一是會計主體在可預(yù)見的將來不面臨破產(chǎn)清算，其所持有的環(huán)境資產(chǎn)將按照原來的目的在正常經(jīng)營過程中被耗用，所承擔(dān)的環(huán)境負債也將按照原來的承諾如期清償，這樣假設(shè)能夠建立起環(huán)境會計計量和確認原則，解決環(huán)境資產(chǎn)計價等問題；二是環(huán)境資源作為人類社會發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，在不斷補償?shù)那疤嵯聦崿F(xiàn)良性循環(huán)，從而保證可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)的經(jīng)營方針和目標(biāo)必須符合國家的環(huán)境政策，企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中要承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任，保證環(huán)境資源的良性循環(huán)。當(dāng)然，為了充分發(fā)揮環(huán)境會計管理的作用，及時提供環(huán)境信息，必須將持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為首尾相接、間距相等的會計期間，以便確定和分析會計主體的環(huán)境責(zé)任履行情況。

　�。ㄈ�）多重計量假設(shè)

　　環(huán)境會計計量具有多重性特征，不應(yīng)只局限于貨幣計量。由于環(huán)境資源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在計量上具有模糊性特征，受科學(xué)水平和認識水平的限制，若將其用貨幣計量則精確性難以保證。多重計量能相互補充，提供完整準(zhǔn)確的信息。多重計量不但指可用其它的計量屬性，還指要在環(huán)境會計報告中用文字或附注方式，揭示一些重大的且不能用貨幣計量的環(huán)境信息。采用貨幣計量形成財務(wù)指標(biāo)，采用非貨幣計量包括實物計量、勞動計量、混合計量等形成實物指標(biāo)、勞動指標(biāo)、技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)和文字說明等。在貨幣計量內(nèi)部也體現(xiàn)多重計量屬性，既可以使用歷史成本，也可以使用重置成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及機會成本、替代成本等，這和環(huán)境會計所反映的具體信息緊密相關(guān)。

　　（四）環(huán)境價值假設(shè)

　　環(huán)境為整個人類社會的現(xiàn)在和未來提供各種服務(wù)，但由于環(huán)境的所有權(quán)和特定主體擁有的財產(chǎn)所有權(quán)不同，一般情況下環(huán)境并不用于交換。根據(jù)馬克思的勞動價值理論，只有用于交換的勞動產(chǎn)品才有價值，因此在人們的觀念中環(huán)境只有使用價值而沒有價值，環(huán)境資源也就被排除在傳統(tǒng)會計的核算之外，但是環(huán)境所提供的服務(wù)具有直接或間接的經(jīng)濟價值，根據(jù)邊際價值理論，環(huán)境資源是有價值的。在這一假設(shè)前提下，可以進行環(huán)境會計的計量工作，利用邊際價值理論承認環(huán)境資源的價值。

　�。ㄎ澹┦芡胸�(zé)任假設(shè)

　　環(huán)境會計的受托責(zé)任應(yīng)不局限于財產(chǎn)托付論，而應(yīng)適用資源托付論，即除了財產(chǎn)的保管和使用外，生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應(yīng)成為會計中委托、受托責(zé)任關(guān)系的主要內(nèi)容。環(huán)境會計中的受托已不僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務(wù)和責(zé)任向負有直接和間接委托關(guān)系的委托人包括社會的各個方面，充分披露其責(zé)任的履行情況。受托責(zé)任具有雙重性質(zhì)，它包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益為主的經(jīng)濟責(zé)任和以體現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益為主的社會責(zé)任兩方面。

　　四、環(huán)境會計原則

　　（一）社會性原則

　　傳統(tǒng)會計核算的是與企業(yè)個體利益直接相關(guān)的經(jīng)濟活動，而環(huán)境會計準(zhǔn)則要揭示企業(yè)對環(huán)境的責(zé)任與義務(wù)，評價環(huán)境對企業(yè)未來生存發(fā)展的影響，因而，必須要求企業(yè)從全局的角度考慮企業(yè)業(yè)績，對企業(yè)的評價應(yīng)以社會收益與社會費用相匹配的社會利潤為準(zhǔn)。環(huán)境會計要求企業(yè)在追求經(jīng)濟效益的同時還要注重社會效益，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的過程中注重環(huán)境資源的開發(fā)和利用，降低環(huán)境污染，減少環(huán)境風(fēng)險，努力營造良好的生產(chǎn)環(huán)境和生活環(huán)境，積極承擔(dān)社會責(zé)任成本。

　　（二）強制性原則

　　按照誰受益誰負擔(dān)原則，企業(yè)應(yīng)對耗費的資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定代價，如果沒有相關(guān)法律法規(guī)與制度的強制性要求，多數(shù)環(huán)境表現(xiàn)不良的企業(yè)，不會為減輕生態(tài)環(huán)境的破壞而自覺增加支出，即使增加了相關(guān)環(huán)保支出也不會自愿向社會揭示此項信息，擔(dān)心損害企業(yè)環(huán)保形象。因而，政府會計管理部門和環(huán)境保護部門必須對企業(yè)最低限度的披露做出明確和強制性規(guī)定，支持并鼓勵披露盡可能多的環(huán)境信息。

　　（三）靈活性原則

　　由于環(huán)境會計的內(nèi)容廣泛且有不確定性，在環(huán)境會計中處理問題時需要堅持和恪守會計規(guī)范的同時，允許具有一定的靈活性。具體在企業(yè)中表現(xiàn)為無論在信息披露上還是在參與內(nèi)部管理上，環(huán)境會計的方法選擇和運用都要具有靈活性。

　　五、環(huán)境會計要素

　�。ㄒ唬┉h(huán)境資產(chǎn)

　　環(huán)境資產(chǎn)是指在一定會計期間的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的交易、事項中形成，由企業(yè)擁有或者控制并能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟效益的環(huán)境資源。環(huán)境資產(chǎn)的確認只對環(huán)境會計主體內(nèi)的環(huán)境資源形成的資產(chǎn)進行確認，是特定的可能帶來未來效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源作為環(huán)境資產(chǎn)加以確定的標(biāo)準(zhǔn)，一是環(huán)境資源未來效用的可靠性，二是環(huán)境資源計量的可能性，三是環(huán)境資源的地域性。當(dāng)環(huán)境資源通過代價取得的時，其價值可以按所支付的代價進行計量（暫不考慮所支付的代價是否合理）；當(dāng)環(huán)境資源憑借某種權(quán)利取得或是大自然形成時，對于這種環(huán)境資源可以合理的估算進行計量。如果無法作出合理估算，如未探明儲量的自然資源，不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當(dāng)大的部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量依靠合理估計的方法。但只要估計具有合理性，就可按估計的結(jié)果進行計量。一般來講，自然資源應(yīng)按其成本入賬，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩(wěn)健性原則，一般將成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當(dāng)期勘探費用。有些自然資源如旅游資源價值的計量是難以定量化的，這時可采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。所以，環(huán)境資產(chǎn)的計價具有模糊性的特點。與企業(yè)其他資產(chǎn)相似，環(huán)境資產(chǎn)也可按其流動性具體化分為流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等，其判斷標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)其他資產(chǎn)類似。

　�。ǘ�）環(huán)境負債

　　環(huán)境負債是由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其它事項對環(huán)境造成的破壞和影響，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時義務(wù)，是企業(yè)在履行并承擔(dān)環(huán)保社會責(zé)任的義務(wù)中預(yù)期導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。環(huán)境負債主要產(chǎn)生于已經(jīng)存在或預(yù)期可能發(fā)生的與環(huán)境破壞有關(guān)的損失，在多數(shù)情況下難以確切的計量，所以常采用估計方式。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：對環(huán)境負債通�？梢怨烙嬕粋�范圍。當(dāng)對環(huán)境負債的合理估計是一個范圍，且在這個范圍內(nèi)沒有更好的方法時，應(yīng)該選擇最低金額計量。環(huán)境負債的確認主要采用以下方式：一是判斷未來環(huán)境支出發(fā)生的可能性，當(dāng)達到基本確定標(biāo)準(zhǔn)時就進入負債的確認程序，否則按或有負債標(biāo)準(zhǔn)進行判斷。二是判斷環(huán)境負債對期間的相關(guān)性。如果是由過去事項對環(huán)境造成影響產(chǎn)生的負債，則可判斷其具有負債屬性；由未來事項產(chǎn)生的負債則可判斷為契約負債。所謂契約負債指企業(yè)承諾未來環(huán)境支出而履行的現(xiàn)實義務(wù)，如承諾對未來環(huán)境損害的健康賠償成本、環(huán)境污染治理成本等。三是現(xiàn)實負債依據(jù)其可否計量做出當(dāng)期確認與附注揭示的會計處理之分；契約負債依據(jù)其可否帶來未來收益采取不同的會計處理。根據(jù)穩(wěn)健原則的要求，對不能帶來未來收益的契約負債應(yīng)作提取環(huán)境損失準(zhǔn)備金處理，具有未來收益的則可自愿揭示。

　　（三）環(huán)境費用

　　環(huán)境費用指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動而付出或耗用資源的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費用不能僅計算經(jīng)濟成本，還要包括社會成本、環(huán)境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補償費、治理費、環(huán)境研究與開發(fā)費。環(huán)境費用的確認目前一般有兩種方式：一是為達到環(huán)境保護法規(guī)所強制實施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的費用；二是在國家實施經(jīng)濟手段保護環(huán)境時企業(yè)所發(fā)生的成本費用，如我國實施資源稅、城市維護建設(shè)稅等稅項的征收和排污費、礦產(chǎn)資源補償費、水土流失治理費、防洪大堤維護費等費項的征收，均屬于國家運用經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段而發(fā)生的費用。有些環(huán)境費用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財務(wù)會計的計量方法對其進行計量。如生產(chǎn)過程直接降低環(huán)境負荷的成本、為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的間接成本、企業(yè)環(huán)保系統(tǒng)的研究開發(fā)成本等。有些環(huán)境費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價可從數(shù)量方面客觀反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復(fù)的代價。如由于企業(yè)活動而造成對土壤污染、水質(zhì)下降、自然資源破壞的修復(fù)成本及公害訴訟賠償金、罰金等方面的支出等。

　　（四）環(huán)境效益

　　環(huán)境效益指在一定時期內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的效用。包括人類對環(huán)境進行開發(fā)利用時，取得有形資源產(chǎn)品或無形環(huán)境效用獲得的環(huán)境效益。對環(huán)境效益而言，其效用實現(xiàn)的形式是多種多樣的，但不論其形式如何，只要其能實現(xiàn)并能可靠地加以計量，則應(yīng)該確認。環(huán)境效益具有以下特點：

　　一是一種效用指人類從開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)中獲得一定程度的滿足。

　　二是能夠用貨幣計量。作為環(huán)境效益的效用一定能夠用貨幣計量；不能用貨幣計量的，不能確認為環(huán)境效益。

　　三是效用與環(huán)境資產(chǎn)直接相關(guān)。從環(huán)境會計核算的目標(biāo)出發(fā)，可以人為地將效用的實現(xiàn)分為兩個過程：即直接開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生效益的過程，人類得到來自于環(huán)境資源的資源產(chǎn)品；人類對資源產(chǎn)品的再加工創(chuàng)造收益的過程。只有第一個過程產(chǎn)生的效用才能確認為環(huán)境效益。

　　四是效用已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)。指人類對環(huán)境的開發(fā)利用事項已經(jīng)完成，而且已完成的事項所帶來的效用已經(jīng)實現(xiàn)。

　　五是一定會計期間內(nèi)發(fā)生。環(huán)境效益的產(chǎn)生是一個緩慢而持續(xù)的過程，是時期要素，需要人為地劃分各個會計期間，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行環(huán)境效益的核算。