一、環(huán)境管理會計的研究對象

　　環(huán)境管理會計是管理會計在新的社會經(jīng)濟形勢下的合理發(fā)展。它主要是為內(nèi)部管理的需要而確認、收集和分析信息，以幫助管理當局進行計劃、控制、決策和業(yè)績評價。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在2005年8月發(fā)布的新的環(huán)境管理會計指南中給出了環(huán)境管理會計的定義，即：“通過設計和實施適當?shù)呐c環(huán)境相關的會計系統(tǒng)和管理系統(tǒng)，對環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟業(yè)績進行的管理”。

　　環(huán)境管理會計是傳統(tǒng)管理會計的一個新領域，他將環(huán)境因素納入到傳統(tǒng)管理會計實務中，是傳統(tǒng)管理會計在環(huán)境問題上的應用。

　　二、環(huán)境管理會計在企業(yè)投資發(fā)展中的作用

　?。ㄒ唬┉h(huán)境效果影響企業(yè)

　　可持續(xù)發(fā)展是從環(huán)境和自然資源角度提出的關于人類社會長期發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，借鑒了環(huán)境經(jīng)濟學中關于經(jīng)濟和環(huán)境相互影響的觀點，結束了長期以來把發(fā)展經(jīng)濟和保護環(huán)境與資源對立起來的錯誤觀點，強調(diào)經(jīng)濟與環(huán)境的雙向互相影響。即發(fā)展必須以環(huán)境保護為前提，而環(huán)境保護則需要經(jīng)濟發(fā)展和科技進步提供的資金和技術支持。

　　在環(huán)境問題對經(jīng)濟發(fā)展和生活質(zhì)量的影響日益受到世界各國的重視后，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護環(huán)境已成為全球性的重要問題。隨著社會公眾環(huán)保意識的增強及環(huán)境會計的不斷發(fā)展，綠色消費日漸盛行。在這種形勢下，企業(yè)必須重視產(chǎn)品和服務的環(huán)境影響及環(huán)境質(zhì)量對企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要性。無視環(huán)境問題、盲目追求經(jīng)濟效益的生產(chǎn)經(jīng)營方式必然會對社會造成長久的危害。因此，企業(yè)應以效益優(yōu)先、資源節(jié)約、環(huán)境友好為導向，將環(huán)境信息納入企業(yè)經(jīng)營決策過程中，承擔起環(huán)境保護方面的社會責任。社會衡量、評價一個企業(yè)，不再單單看企業(yè)的經(jīng)濟效益，還要考慮其環(huán)境效益，經(jīng)濟效益和環(huán)境效益共同構成的企業(yè)的整體效益。企業(yè)所履行的受托責任也應涵蓋環(huán)境效益，這種受托責任不僅是經(jīng)濟責任，還包括環(huán)境責任。

　?。ǘ┩顿Y決策要考慮環(huán)境因素

　　如今，環(huán)境問題已成為社會問題，社會要走可持續(xù)發(fā)展的道路，必須重視環(huán)境保護，注重人類社會與自然環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，企業(yè)不單單只對利益關系人承擔受托經(jīng)濟責任，而且要承擔環(huán)境責任；企業(yè)的發(fā)展也不單單只考慮經(jīng)濟效益，還要兼顧環(huán)境保護，“先污染后治理”的模式已經(jīng)被社會所淘汰?，F(xiàn)今的環(huán)境保護工作不再是“事后治理”，而是從最初開始就要進行全程控制。從這種意義上來說，企業(yè)的投資決策活動必須注重環(huán)境效益，它要求企業(yè)從整體效益出發(fā)，才能符合社會的要求。

　　20多年來，隨著公眾環(huán)保意識的不斷提高，環(huán)境問題成了消費者和公眾十分關心的問題。企業(yè)的經(jīng)營活動將對環(huán)境和毫無利益關系的一些周圍居民產(chǎn)生影響，企業(yè)的決策就必須考慮到他們的反應。例如，美國紐約的愛情河慘案給美國公眾帶來的深刻影響。1947年至1953年大量化學廢棄物被傾倒在愛情河之后被掩埋，到了1976年當?shù)鼐用耖_始抱怨廢棄物滲漏和健康問題，媒體對此予以曝光，1980年政府給700名居民永久性重新安置補償耗資3千萬美元。

　　充分考慮了環(huán)境成本的投資決策可以減少投資風險。下面筆者以一項設備購置決策為例說明環(huán)境管理會計在投資決策分析中的運用。（采用凈現(xiàn)值法）

　　例如，某企業(yè)將要投產(chǎn)的新產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中會產(chǎn)生一種殘余物，該殘余物可以用兩種方法清除。

　　方法1，采用蒸汽去除法。所需設備投資50萬元；每年發(fā)生的開支有：購買材料6萬元，交納排污費6萬元，生產(chǎn)控制支出4萬元。這種處理方式會產(chǎn)生一種有毒廢氣，企業(yè)目前沒有處理該廢氣的能力。但國家近幾年將會頒布一部有毒廢氣排放的控制法規(guī)，企業(yè)的行為很有可能面臨巨額罰款，經(jīng)過估算，罰款額高達150萬元（假定罰款在設備報廢時一次性支付）。

　　方法2，采用堿式去除法。該工藝不釋放任何廢氣，只會產(chǎn)生1種含堿廢料，廢料可回收制造肥料。其費用：設備投資100萬元，購材料8萬元，交納排污費2萬元，生產(chǎn)控制支出3萬元，堿廢料回收1萬元。（假定兩套設備使用年限均為10年，采用平均年限法提取折舊，無殘值；不考慮所得稅的影響；折現(xiàn)率為15%.）兩種方案投資及現(xiàn)值見表1.（表1見附表）

　　從表1可以看出，方案1的凈現(xiàn)值是1 422 838元，大于方案2的凈現(xiàn)值1 100 376元，應選擇方案2.如果不考慮環(huán)境損害的罰款支出，則方案1的凈現(xiàn)值就是1 052 068元（1 422 838-370 770），小于方案2的凈現(xiàn)值，應選擇方案1.這樣就會導致錯誤的投資決策，給企業(yè)造成不小的損失。

　　三、環(huán)境管理會計在我國應用的思考

　　環(huán)境會計是會計的一個新興領域，我國在這方面的研究比較欠缺，理論研究較為滯后，實務方面更是進展緩慢。當前在我國環(huán)境管理會計研究與應用中存在的突出問題是：從觀念上來看，企業(yè)環(huán)境責任的道德理念尚未真正形成，對應用環(huán)境管理會計的重要作用缺乏認識；從研究方面來看，科學合理、系統(tǒng)完整并符合中國國情的環(huán)境管理會計理論和方法體系仍未建立起來；從實務來看，宏觀環(huán)境核算尚在制定中，企業(yè)沒有建立起環(huán)境管理體系與完整的環(huán)境會計信息系統(tǒng)；從制度上來看，目前仍缺乏可操作性的環(huán)境管理會計準則。為了保護環(huán)境資源，促進我國國民經(jīng)濟長期穩(wěn)定的發(fā)展，應該把環(huán)境資源因素納入國民經(jīng)濟核算體系。筆者認為，主要存在以下幾方面的問題。

　?。ㄒ唬┉h(huán)境會計與環(huán)境管理會計法規(guī)體系不完善

　　環(huán)境會計實務及環(huán)境法規(guī)之間有著密切的聯(lián)系，同時要依據(jù)技術處理方面的專業(yè)標準。環(huán)境會計的建立與發(fā)展，有賴于政府有關部門及職業(yè)團體的有組織的行為，即建立環(huán)境法律（法規(guī)），制訂和實施專業(yè)標準。盡管我國已制定、頒布了不少環(huán)保法律法規(guī)，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環(huán)境因素的會計法規(guī)幾乎是一片空白。現(xiàn)行《會計法》作為指導會計工作的根本準繩，極少涉及環(huán)境方面的內(nèi)容，環(huán)境管理會計的具體操作沒有完整的規(guī)范，企業(yè)進行環(huán)境投資決策的困難較大。

　?。ǘ┉h(huán)境會計信息不完整

　　對于傳統(tǒng)管理會計來說，有效地搜集和評估與環(huán)境相關的數(shù)據(jù)是非常困難的。傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)的局限性會使得管理決策依賴于不完整或不精確的信息。一種常見的方法是把環(huán)境相關的成本放入制造費用當中，而不是直接記入產(chǎn)生該成本的流程或是產(chǎn)品當中。這就給環(huán)境成本核算及環(huán)境投資決策帶來很大的影響。由于不能及時得到與環(huán)境相關的信息，投資項目的可行性、原材料的購買、產(chǎn)品定價和產(chǎn)品種類搭配管理上的決策往往很難及時作出。特別是投資方面的決策，因為這包含著許多不確定性的因素，再加上有關環(huán)境成本方面資料的缺乏，使得投資的風險加大。此外，傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)通常不記錄成本中心關于產(chǎn)品材料輸入輸出的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)通常依賴生產(chǎn)規(guī)劃系統(tǒng)來提供，現(xiàn)有的會計記錄難以充分反映環(huán)境相關成本的信息?；跁嫷臍v史成本原則，會計通常不記錄與未來環(huán)境相關的成本（即使這些未來成本十分重要），并且會計通常也不記錄具有不確定性的環(huán)境成本。

　　（三）建立環(huán)境會計是對外開放的必然需要

　　我國企業(yè)的發(fā)展模式是一種高損耗、高污染，低利用率的粗放式經(jīng)營模式，它實質(zhì)上損害了企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境基礎。目前環(huán)境保護已經(jīng)成為全球性的問題，環(huán)境會計納入核算體系已成為必然。同時，一般情況下發(fā)達國家在發(fā)展中國家的投資是利用發(fā)展中國家的廉價資源，他們常常將那些污染嚴重和破壞自然資源的生產(chǎn)項目搬到發(fā)展中國家，若不采取措施實施環(huán)境會計核算，那么將來的資源耗竭會更加嚴重。但是要建立一套完整的環(huán)境會計體系，必須從宏觀和微觀兩個角度出發(fā)來構建一整套環(huán)境會計理論體系。

　　四、健全我國環(huán)境管理會計體系，促進環(huán)境管理會計在發(fā)展決策中的應用

　　目前，環(huán)境會計的理論與實務還處在初創(chuàng)階段，環(huán)境管理會計基本準則尚未建立，其在世界各國的發(fā)展狀況也表現(xiàn)得極不平衡。雖然我國在如何對環(huán)境成本進行歸集、分配并進行相應的環(huán)境成本計算的研究上有了一些成果，但還應看到我國與世界上環(huán)境管理會計的理論研究和實踐應用尚存在很大的差距。筆者認為，為了幫助企業(yè)更好地運用環(huán)境管理會計理論指導環(huán)境投資決策，必須健全我國環(huán)境管理會計體系。

　?。ㄒ唬┩晟茣嫓蕜t，建立環(huán)境會計制度

　　將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，成為必須披露的內(nèi)容。為防止有關部門和單位的短期行為，會計制度要依據(jù)會計準則所規(guī)定的有關環(huán)境原則進行設計，并結合我國實際有揚棄地制定環(huán)境管理道德規(guī)范，使環(huán)境管理會計具有可操作性，便于會計人員掌握，使進行環(huán)境投資決策有章可循。

　　（二）注重對環(huán)境會計的宣傳教育

　　建立、實施我國環(huán)境會計不僅是一個會計問題，是一個復雜的環(huán)境問題和社會問題，也是一個跨世紀的系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容復雜，對社會可持續(xù)發(fā)展意義重大。因此，必須得到國家行政管理部門和全社會的高度重視。要加強全國人民的環(huán)保意識教育，企業(yè)應在全體職工中定期開展環(huán)境學和環(huán)境保護課程的教育，強化全體職工的環(huán)保意識，增強職工實踐環(huán)境管理的自覺性。

　　作為重要管理工具的管理會計在環(huán)境問題的理論研究和實踐應用方面相對落后，而管理會計擔負著預測未來經(jīng)濟活動、進行投資項目決策等重要職能，其提供的信息對于環(huán)境投資決策極為重要。因此，有必要加強對我國管理會計運作的環(huán)境因素及其影響的研究，并在此基礎上建立符合我國國情的環(huán)境管理會計理論與方法體系，以適應我國高速發(fā)展的經(jīng)濟需要。世界上許多國家已經(jīng)在環(huán)境信息處理和環(huán)境管理會計方面給我們樹立了藍本，我們必須密切關注環(huán)境管理會計國際化的發(fā)展和動向，結合我國經(jīng)濟現(xiàn)實，注重解決我國的實際問題，構建具有中國特色的環(huán)境管理會計體系。

　　結論

　　環(huán)境管理在企業(yè)會計中應用的重要性已被人們逐漸認識和重視，在企業(yè)管理會計中考慮環(huán)境因素也已成為一種發(fā)展趨勢。我國環(huán)境保護的政策和環(huán)境管理的制度，已對企業(yè)產(chǎn)生了很大影響，許多企業(yè)開始實施環(huán)境管理標準（如ISO14001環(huán)境管理體系標準）并加強環(huán)境管理會計體系的建設與完善。如在青藏鐵路的施工中，施工人員在取土前就把表層的植被和表土鏟除，鏟除以后集中堆放、養(yǎng)護，取完后回鋪，僅沿線草皮移植的花費就高達2億多元，回鋪的草皮達數(shù)千萬平方米。青藏鐵路環(huán)境影響評價是中國鐵路建設史上最特殊、要求最高、工作內(nèi)容最復雜的一次環(huán)境影響評價。這些事例說明我國完全有能力做好環(huán)境保護，使環(huán)境會計在實際工作中發(fā)揮作用。筆者相信，當企業(yè)的環(huán)境管理體系發(fā)展成熟、環(huán)境管理會計自成體系時，企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展將全面采用環(huán)境管理會計方法，以實現(xiàn)環(huán)境管理與企業(yè)管理的綜合，促進可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)。