一、問題的提出

　　管理會計和財務(wù)會計同是會計系統(tǒng)的兩個分支，但管理會計的發(fā)展和被重視程度遠(yuǎn)不及財務(wù)會計。目前發(fā)展的現(xiàn)狀是理論落后于實務(wù)，這主要表現(xiàn)于管理會計迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并可以應(yīng)用于管理會計實踐的理論框架。無論是中國還是西方，管理會計研究素來都是偏重于方法研究，而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究，如對管理會計目標(biāo)、假設(shè)、原則、方法等基本范疇及其內(nèi)在聯(lián)系，迄今少有深入細(xì)致的系統(tǒng)研究，使得管理會計至今仍未形成一個嚴(yán)密的理論體系。由于管理會計向來缺乏堅實的理論基礎(chǔ)，理論的貧乏導(dǎo)致管理會計實務(wù)長期缺乏理論指導(dǎo)，從而嚴(yán)重制約著管理會計作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統(tǒng)論及行為科學(xué)等一些研究成果已被陸續(xù)引入到管理會計之中，從而擴(kuò)大了管理會計的適用范圍，但是，管理會計對于源自這些不同學(xué)科的科學(xué)成果，尚未能全面而充分地消化，人們還只是依據(jù)這些成果對管理會計的某些假設(shè)作了程度有限的修正，有些尚處于定性分析階段，還缺乏應(yīng)用價值。對西方管理會計主要是進(jìn)行翻譯和介紹，在理論研究上也沒有突破。沒有系統(tǒng)理論支持的學(xué)科不能稱之為真正的學(xué)科，管理會計正是處于這樣的一種狀態(tài)，可以說這是理論研究與學(xué)科建設(shè)上的遺憾。由于管理會計理論體系的不完整和學(xué)科體系的不規(guī)范，管理會計理論體系缺乏明確的中心、清晰的主線和實質(zhì)性聯(lián)系，使得管理會計的內(nèi)容既不統(tǒng)一又不確定，主要表現(xiàn)在管理會計的教材編寫內(nèi)容上很不統(tǒng)一，與其他學(xué)科的內(nèi)容交叉重復(fù)的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，這不僅不利于學(xué)習(xí)和掌握，而且在很大程度上影響著人們對該學(xué)科的深入研究和推廣運用。我們說任何一門學(xué)科是否具有完整、系統(tǒng)的理論體系，是該學(xué)科能否獨立成為一門學(xué)科并不斷發(fā)展走向成熟的重要標(biāo)志，也是該學(xué)科能否在實踐中得到推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。

　　另外，中國會計學(xué)會“九五”科研規(guī)劃的總體目標(biāo)是要基本形成符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求、具有中國特色的會計理論、方法體系。2002年9月26日中國會計學(xué)會第六次全國代表大會暨理論研討會提出了今后五年我國會計理論研究的總體目標(biāo)是在總結(jié)實施經(jīng)驗和吸收已有理論研究成果的基礎(chǔ)上，逐步形成并不斷完善適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求，既有中國特色又與國際慣例協(xié)調(diào)的會計理論和方法體系。管理會計同樣需要建立科學(xué)、合理的理論結(jié)構(gòu)，以便有效地指導(dǎo)管理會計實務(wù)。為此，就產(chǎn)生了“管理會計理論框架的研究”的必要性問題。

　　二、關(guān)于管理會計理論框架的邏輯起點問題

　　什么是管理會計理論，它的基本理論應(yīng)將如何表述呢？我國著名的管理會計學(xué)家李天民教授認(rèn)為：管理會計理論可定義為“是一套由前后一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標(biāo)、管理會計基本概念、管理會計基本假設(shè)、管理會計原則所組成的概念框架，用來解釋、評價、指導(dǎo)、開拓和完善管理會計實務(wù)”。要建立管理會計理論框架，首先得解決管理會計理論體系的邏輯起點問題。近幾年來，理論界圍繞這一問題展開了較為熱烈的討論，至今尚無統(tǒng)一的定論。關(guān)于管理會計理論體系的邏輯起點大致有這樣幾種觀點：管理會計本質(zhì)起點論（王棣華）、管理會計對象起點論（孫茂竹）、管理會計目標(biāo)起點論（盂焰），可說是各有其道理。而作為會計理論體系的邏輯起點，應(yīng)當(dāng)具有一定的條件或特征，主要應(yīng)有這樣幾條：邏輯起點是最簡單、最普通、最基本的會計范疇；邏輯起點能對其他抽象范圍進(jìn)行推理論證；邏輯起點能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境；邏輯起點能夠聯(lián)系會計理論和會計實踐；邏輯起點是會計最本源的問題，是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因；邏輯起點是內(nèi)在的、客觀的。經(jīng)過對上述幾種觀點的研究和思考，本文認(rèn)為，管理會計的目的，即協(xié)助組織/企業(yè)的管理者制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實現(xiàn)整個企業(yè)組織業(yè)績最大化目標(biāo)而進(jìn)行合理決策，是符合管理會計理論體系邏輯起點的全部條件。以此為起點，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴(yán)密的管理會計理論體系，從這一起點出發(fā)能夠真正推導(dǎo)出其他抽象范疇。

　　管理會計的目的之所以能作為管理會計理論體系的邏輯起點，正是在于能夠正確揭示管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因?！皶嬍侨藗冇心康牡纳鐣袨?，人類之所以有會計活動，必然出于某種動機(jī)或希望。由此追溯下去直至思維的起點，即最終的動機(jī)或希望，就是會計目的”（傅磊：《對會計目的的思考與探索》，《會計研究》1996年第2期）。管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的動力正是為了適應(yīng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理，實現(xiàn)組織的目標(biāo)而產(chǎn)生和發(fā)展的。管理會計是基于管理實踐產(chǎn)生和發(fā)展的一門學(xué)科。而任何管理活動都必須圍繞實現(xiàn)組織目標(biāo)來進(jìn)行。所謂管理，就是在特定的環(huán)境下，對組織所擁有的資源進(jìn)行有效的計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制，以便完成既定的組織目標(biāo)的過程。管理不具有自己的目標(biāo)，管理應(yīng)該是為了實現(xiàn)組織的目標(biāo)而進(jìn)行管理。管理的目標(biāo)是與組織的目標(biāo)連接在一起的。概括地說，管理就是要促使組織有效地利用資源而達(dá)成組織的目標(biāo)。組織的目標(biāo)可從三個角度來全面地衡量管理促進(jìn)組織目標(biāo)實現(xiàn)的情況。1.組織的產(chǎn)出目標(biāo)；2.組織的效率與效果，3.組織的終極目標(biāo)。但不論何種性質(zhì)的組織，管理的任務(wù)都是要使組織以盡量少的資源而盡可能多地完成預(yù)期的合乎要求的目標(biāo)。只有這樣，才能稱得上是有效的管理。管理變革的最終結(jié)果也要體現(xiàn)在組織的最終目標(biāo)上。而管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展都是為組織內(nèi)部的管理者和雇員提供信息。這些信息可以幫助管理者進(jìn)行計劃、控制和決策，以達(dá)到組織業(yè)績最大化的基本目標(biāo)。

　　此外，組織的目的雖然是抽象的，但它是組織任務(wù)和各項具體目標(biāo)的基本出發(fā)點。管理會計信息是組織中進(jìn)行決策的改進(jìn)和控制的基本信息來源。有效的管理會計系統(tǒng)能夠提供組織成功需要活動的及時、準(zhǔn)確的信息。管理會計可以運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對組織的實際數(shù)據(jù)和預(yù)計的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助管理人員制定這些合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實現(xiàn)這些目標(biāo)而進(jìn)行合理決策。即管理會計人員通過識別、收集、計量、分析、準(zhǔn)備、解釋和傳達(dá)管理所用信息，為今天的組織創(chuàng)造相當(dāng)大的價值。

　　從管理會計的發(fā)展歷史來看，在20世紀(jì)80年代以前管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執(zhí)行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”（Effective），強(qiáng)調(diào)把事情做好；在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”（Efficiency），強(qiáng)調(diào)首先把事情作對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。應(yīng)該說，管理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而已，其目的是一樣的，都是為了實現(xiàn)組織效益最優(yōu)化的目標(biāo)。

　　到了20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化。此時的企業(yè)充分認(rèn)識到，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢，比競爭優(yōu)勢更具有深遠(yuǎn)響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（Core Competence）——企業(yè)面對市場變化做出反應(yīng)的能力。基于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢“企業(yè)戰(zhàn)略管理”及為其提供信息與智力支持的“戰(zhàn)略管理會計”的興起，就成為歷史的必然。戰(zhàn)略管理會計是站在戰(zhàn)略的高度，關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，面對競爭對手，分析企業(yè)自身所處地位，據(jù)此來協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局確立戰(zhàn)略目標(biāo)，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價管理業(yè)績，以企業(yè)取得競爭優(yōu)勢作為主要目標(biāo)。外向型的戰(zhàn)略管理會計不僅僅要收集、分析企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)信息，更要走出企業(yè)為本企業(yè)提供外部市場環(huán)境及競爭者的信息，做到知己知彼，以求在市場競爭中立于不敗之地。戰(zhàn)略管理會計通過收集、分析、比較競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的信息，了解本企業(yè)在市場競爭中的地位，從而保持和增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。戰(zhàn)略管理會計克服了現(xiàn)代管理會計的一個重要缺陷，它拓展了管理會計對象的范圍，由內(nèi)向型向外向型發(fā)展，以適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要。

　　由此可見，以管理會計目的為起點能使外部環(huán)境與管理會計系統(tǒng)有機(jī)地協(xié)調(diào)起來。外部環(huán)境通過影響管理會計目的作用于管理會計系統(tǒng)，管理會計系統(tǒng)又通過管理會計目的去適應(yīng)外部環(huán)境的需要。

　　縱觀管理會計的發(fā)展，可以看出管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展都是與企業(yè)（組織）的目標(biāo)緊密相連的，組織的所有經(jīng)濟(jì)行為都是圍繞組織目標(biāo)來進(jìn)行的，組織目標(biāo)又是通過執(zhí)行相互關(guān)聯(lián)的計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制等管理職能實現(xiàn)的，正是由于管理會計的目的是協(xié)助組織/企業(yè)達(dá)到其目標(biāo)，使得管理會計成為管理活動的重要組成部分，決定著管理會計的本質(zhì)是會計與管理的直接結(jié)合，是一種側(cè)重于在現(xiàn)代組織內(nèi)部經(jīng)營管理中直接發(fā)揮作用的會計，同時又是組織/企業(yè)管理的重要組成部分，進(jìn)而決定管理會計的職能是預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、考評等。不論管理會計是給企業(yè)管理當(dāng)局提供決策有用的信息，還是直接利用會計信息控制企業(yè)的資金運動，其目的都是最大限度地調(diào)動各方面的積極性，從而取得組織最佳的經(jīng)濟(jì)效益。在一切社會形態(tài)中，人們所關(guān)心的都是以盡可能少的勞動耗費，取得盡可能多的勞動成果，做到所得大于所費，即提高經(jīng)濟(jì)效益。為了達(dá)此目的，就必須在不斷改革生產(chǎn)技術(shù)的同時，對勞動耗費和勞動成果進(jìn)行記錄、計算，并加以比較和分析，管理會計正是通過一系列的專門的方法，利用財務(wù)會計、統(tǒng)計及其他有關(guān)資料進(jìn)行整理、計算、對比和分析，使企業(yè)內(nèi)部管理人員能據(jù)以對整個企業(yè)的日常和未來的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃、控制、評價和考核，并幫助企業(yè)管理者做出最優(yōu)決策，以實現(xiàn)組織最佳經(jīng)濟(jì)效益的一種管理活動。而組織在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時，還要考慮社會效益。于是產(chǎn)生了社會責(zé)任會計、環(huán)境管理會計等管理會計分支。由此可見，正是人們追求經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的強(qiáng)大動力，推動了管理會計的發(fā)展。20世紀(jì)90年代西方管理會計理論研究的發(fā)展趨勢體現(xiàn)在以下三個研究領(lǐng)域：管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結(jié)構(gòu)之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統(tǒng)中的作用（Atkinson，etc，1997）。

　　三、關(guān)于管理會計理論框架的構(gòu)成問題

　　管理會計理論框架的構(gòu)成是指構(gòu)成管理會計理論的必要內(nèi)容。其內(nèi)容有哪些，說法并不統(tǒng)一。第一種看法認(rèn)為管理會計理論框架包括：1.管理會計理論和方法的基礎(chǔ)。2.管理會計的本質(zhì)。3.管理會計的目標(biāo)。4.管理會計的對象。5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等。6.管理會計的基本原則。（注：宋獻(xiàn)中《中國管計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）第二種看法認(rèn)為管理會計理論框架包括：1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎(chǔ)、管理會計對象理論。2.基礎(chǔ)理論層次，具體指管理會計原則理論。3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。4.管理會計實務(wù)理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）第三種看法認(rèn)為管理會計理論框架包括：1.管理會計的目標(biāo)。2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋和成本性態(tài)。3.管理會計原則。4.管理會計技術(shù)。（注：陳今池編著《西方現(xiàn)代會計理論》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年10月第1版，第302-303頁。）第四種看法認(rèn)為管理會計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)包括以下一些內(nèi)容：1.管理會計的本質(zhì)，即管理會計概念。2.管理會計對象。3.管理會計職能。4.管理會計目標(biāo)。5.管理會計任務(wù)。6.管理會計環(huán)境。7.管理會計假設(shè)。8.管理會計原則。9.管理會計道德。10.管理會計哲學(xué)。11.管理會計文化。12.管理會計程序。13.管理會計方法。14.管理會計行為。（注：王棣華《試論管理會計的理論結(jié)構(gòu)》。）第五種，孟焰在其《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》一書中按照演繹法構(gòu)建管理會計的理論和方法體系，他認(rèn)為管理會計理論框架應(yīng)包括：1.管理會計目標(biāo)。2.管理會計對象。3.管理會計假設(shè)。4.管理會計的本質(zhì)。5.管理會計要素。6.管理會計原則。7.管理會計方法體系。第六種看法，孫茂竹在其《管理會計的理論思考與架構(gòu)》一書中，他認(rèn)為管理會計理論框架應(yīng)包括：1.管理會計假設(shè)。2.管理會計的對象。3.管理會計的目標(biāo)。4.管理會計信息質(zhì)量特征。5.管理會計的職責(zé)（略）。6.管理會計的重要活動（略）。

　　另外，美國管理會計實務(wù)委員會也一直致力于建立管理會計的基本理論體系——管理會計的框架，它包括目標(biāo)、術(shù)語、概念、慣例與方法、會計活動管理六大主要內(nèi)容。美國管理會計公告中分別對這六類進(jìn)行了詳細(xì)說明。

　　任何學(xué)科都需要建立一個理論結(jié)構(gòu)體系，以對事物進(jìn)行抽象思維，從而更加深刻地認(rèn)識復(fù)雜的現(xiàn)實世界。迄今，我國對有關(guān)管理會計理論框架的研究，尤其在管理會計理論的總結(jié)上還沒有什么重大突破，使得現(xiàn)有的管理會計在研究對象上的歸屬、內(nèi)容體系上的組織、方法論上的構(gòu)成等方面存在諸多先天不足。為此，對管理會計的理論思考和重新架構(gòu)就顯得十分重要和迫切。本文在此起到拋磚引玉的作用，懇請專家學(xué)者批評指正。

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　　[6]王風(fēng)彬，李東。管理學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2003.