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論管理會(huì)計(jì)的技術(shù)觀與社會(huì)文化觀

來(lái)源: 余緒纓 編輯: 2003/12/12 09:31:34  字體:
  一、管理會(huì)計(jì)的研究不能局限于其技術(shù)層面,而必須同社會(huì)文化觀相結(jié)合

  在管理會(huì)計(jì)的形成、發(fā)展過程中,研究者往往把主要精力放在它的技術(shù)層面(技術(shù)方法)上。這種做法,在這一新興學(xué)科的奠基和成形階段,是必要的,也是相當(dāng)重要的。否則,這一新學(xué)科具有鮮明特色的基本框架就可能建立不起來(lái)。

  可是當(dāng)它發(fā)展到一定階段以后,為了使它向更深的層次、更高的水平發(fā)展,使它在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中充分發(fā)揮其積極作用,就不能只停留在它的技術(shù)層面、而必須把它提高到社會(huì)文化的層面上,來(lái)認(rèn)識(shí)和處理有關(guān)問題。

  眾所周知,在會(huì)計(jì)領(lǐng)域,通過各種技術(shù)方法所形成的會(huì)計(jì)信息,并不是死的數(shù)字,而是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映。會(huì)計(jì)信息怎樣形成和使用,關(guān)系到社會(huì)成員。社會(huì)組織乃至整個(gè)國(guó)家的利害、得失甚至前途命運(yùn)。①

  可見,會(huì)計(jì)問題絕不是單純的技術(shù)性問題。通過會(huì)計(jì)的技術(shù)方法進(jìn)行收集、加工、綜合、分析所形成的會(huì)計(jì)信息,要使它對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展充分發(fā)揮積極作用,首要的問題是必須以正確的社會(huì)文化觀為指導(dǎo)。

  人類社會(huì)的文化可以從許多不同角度進(jìn)行研究。一般認(rèn)為,文化的核心部分是人類在認(rèn)識(shí)和改造客觀世界與主觀世界的長(zhǎng)期歷史過程中所形成的價(jià)值觀念、道德風(fēng)尚與行為準(zhǔn)則。其中價(jià)值觀是人們對(duì)事物的深層次的認(rèn)識(shí),是形成一種社會(huì)文化的基石,在整個(gè)社會(huì)文化體系中居主導(dǎo)地位。一個(gè)人的價(jià)值觀反映著他的最終追求和判別是非的標(biāo)準(zhǔn),并由此而形成特定的行為取向。因而可以說,在一定的社會(huì)環(huán)境、條件下,道德風(fēng)尚與行為準(zhǔn)則都是由價(jià)值觀所驅(qū)動(dòng)的。例如,一個(gè)人如果確立了這樣的價(jià)值觀:不愿意辛勤勞動(dòng)而又要追求盡可能高的享受,在道德上就會(huì)損人利已;在行為上當(dāng)這不到目的(追求盡可能高的享受得不到實(shí)現(xiàn))而又別無(wú)其他選擇時(shí),就可能挺而走險(xiǎn),甚至謀財(cái)害命。在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上有一個(gè)廣為流行的說法,即“會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的語(yǔ)言”。當(dāng)然,它不是原始的語(yǔ)言,而是一種符號(hào)化的文字與數(shù)字、圖表相結(jié)合的語(yǔ)言。但語(yǔ)言(不管是口頭上的或書面上的)都只是思維的外殼,它通過特定的形式,表現(xiàn)和傳遞人們一定的思想文化內(nèi)容——包括有關(guān)人們的價(jià)值觀、道德風(fēng)尚和行為準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)的功能,不管會(huì)計(jì)文獻(xiàn)上有多少種說法,歸根到底,是行為功能(behavinnd function)。會(huì)計(jì)的技術(shù)方法不管如何復(fù)雜、先進(jìn),如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為(包括組織行為和個(gè)人行為),就不可能對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)揮任何實(shí)際作用。而要使會(huì)計(jì)的行為功能得到充分發(fā)揮,就不是單純靠研究它的技術(shù)方法所能奏效的,還必須深入研究它的社會(huì)文化層面,使會(huì)計(jì)研究的技術(shù)觀和社會(huì)文化觀相結(jié)合。

  更具體一點(diǎn)說,一個(gè)組織的領(lǐng)導(dǎo)人如果在價(jià)值觀上要通過“以權(quán)擾數(shù)”,達(dá)到“以數(shù)謀官”、“以數(shù)謀位”的目標(biāo),并為此而要求會(huì)計(jì)部門按照他們的意志行事,那他們?cè)诘赖律暇筒豢赡茏龅秸\(chéng)實(shí)守信,在行為上就會(huì)假帳真算或真帳假算,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真②。這樣的會(huì)計(jì)問題,就不是單純依靠改進(jìn)會(huì)計(jì)的技術(shù)方法所能解決的,而必須探索問題產(chǎn)生的社會(huì)文化根源,在社會(huì)大環(huán)境中,從樹立正確的價(jià)值觀、道德風(fēng)尚和行為準(zhǔn)則入手,才能從根本上解決問題。否則,無(wú)異于舍本而逐末。

  二、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的形成與發(fā)展

  1.成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的前身③

  成本會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的前身,是工業(yè)化的產(chǎn)物。由于工業(yè)革命在生產(chǎn)方式上開始從工場(chǎng)手工業(yè)向使用機(jī)器的工廠制度過渡,隨著時(shí)間的推移,企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大,同時(shí)要求籌集大量資金用在昂貴的生產(chǎn)設(shè)備上,使折舊費(fèi)用大幅度增長(zhǎng),加上生產(chǎn)的品種日趨多樣化,使間接費(fèi)用的分配、吸收成為成本計(jì)算面臨的一大難題。與此同時(shí),競(jìng)爭(zhēng)的壓力又要求分產(chǎn)品提供較正確的成本數(shù)據(jù),以實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與利潤(rùn)計(jì)算的直接聯(lián)系。這在客觀上要求成本計(jì)算的技術(shù)方法能夠解決折舊費(fèi)用的計(jì)算和產(chǎn)品間接費(fèi)用的分配問題。在其起始階段,這種計(jì)算是在帳外進(jìn)行的;經(jīng)過較長(zhǎng)一段時(shí)間的實(shí)踐,又由帳外計(jì)算轉(zhuǎn)入帳內(nèi)計(jì)算,使成本的形成、積累與結(jié)轉(zhuǎn),納入復(fù)式簿記的框架,從而標(biāo)志著成本會(huì)計(jì)的正式誕生。成本會(huì)計(jì)向縱深發(fā)展,是從原始的實(shí)際成本計(jì)算發(fā)展到成本計(jì)算與成本控制(管理)相結(jié)合,具體表現(xiàn)為本世紀(jì)初期,配合泰羅制在實(shí)踐中的廣泛實(shí)施,“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”這些同泰羅的科學(xué)管理方法直接聯(lián)系的技術(shù)方法開始引進(jìn)、應(yīng)用到會(huì)計(jì)體系中來(lái),形成獨(dú)特的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。它把嚴(yán)密的事先計(jì)算引進(jìn)到會(huì)計(jì)體系中來(lái),實(shí)行事先計(jì)算、事中控制和事后分析相結(jié)合,為會(huì)計(jì)直接有效地服務(wù)于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路。這是十分可貴的。

  2.本世紀(jì)50年代以來(lái)管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展④

  管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會(huì)計(jì)。以泰羅制為基礎(chǔ)形成、發(fā)展起來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng),雖可視為管理會(huì)計(jì)形成的一個(gè)起點(diǎn),并成為至今流行的管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。但僅此一項(xiàng)還不能成為嚴(yán)格意義上的管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展,是和“二戰(zhàn)”以后資本主義世界社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的新發(fā)展直接相聯(lián)系的。從本世紀(jì)50年代起,資本主義世界進(jìn)入所謂戰(zhàn)后期,戰(zhàn)后期資本主義社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的新形勢(shì)和特點(diǎn),促進(jìn)了現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展。“管理的重心在經(jīng)營(yíng),經(jīng)營(yíng)的重心在決策”,正是現(xiàn)代管理科學(xué)適應(yīng)新的情況提出來(lái)的企業(yè)管理的新的指導(dǎo)方針,并由此而促成了管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展。

  簡(jiǎn)括地說,在新的歷史條件下形成的管理會(huì)計(jì)的基本框架,是以“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體,并把“決策會(huì)計(jì)”放在首要地位。其中“決策會(huì)計(jì)”是以長(zhǎng)、短決策的效益評(píng)價(jià)為核心,而計(jì)劃(預(yù)算)則是決策所選定的有關(guān)方案的加工、匯總。“執(zhí)行會(huì)計(jì)”是以責(zé)任會(huì)計(jì)為核心,著重于對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)程和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)與控制。

  從技術(shù)層面看,經(jīng)過較長(zhǎng)期的實(shí)踐,管理會(huì)計(jì)所用的多樣化的技術(shù)方法已取得了豐碩成果,并更趨成熟和定型化了,它主要包括成本性態(tài)與本一量一利分析;決策的相關(guān)成本與非相關(guān)成本的劃分和短期經(jīng)營(yíng)決策方案的對(duì)比分析;長(zhǎng)期投資決策方案評(píng)價(jià)方法和貨幣時(shí)間價(jià)值的應(yīng)用;生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全面預(yù)算的編制方法;標(biāo)準(zhǔn)成本的制定和差異分析方法;存貨的計(jì)劃與控制方法;成本可控性的劃分、企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定及其在責(zé)任會(huì)計(jì)中的應(yīng)用;以及現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法(如數(shù)學(xué)分析、數(shù)學(xué)規(guī)劃、數(shù)理統(tǒng)計(jì)和矩陣代數(shù)等)的廣泛應(yīng)用等。上述方法可總稱為分析性方法,其多樣化和復(fù)雜程度,比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所用的較為簡(jiǎn)單的描述性方法顯現(xiàn)出更鮮明的特色。

  從總體上看,一門學(xué)科的技術(shù)層面可以看作是它的“硬件”,而相應(yīng)的社會(huì)文化觀可看作是它的“軟件”,后者是前者的靈魂和生命。任何技術(shù)方法的應(yīng)用,如果沒有正確的社會(huì)文化觀作指導(dǎo),將無(wú)法對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生積極的作用。管理會(huì)計(jì)自然也是如此。

  三、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用必須以正確的社會(huì)文化觀為指導(dǎo)的具體論證

  1.決策的科學(xué)化必須以民主化為基礎(chǔ)⑤

  現(xiàn)代管理科學(xué)認(rèn)為,管理首先是決策,決策是領(lǐng)導(dǎo)者和管理者的首要職能。因而以現(xiàn)代管理科學(xué)為指導(dǎo)所形成的管理會(huì)計(jì),也把“決策會(huì)計(jì)”放在首位。

  經(jīng)過較長(zhǎng)期的實(shí)踐,在“決策會(huì)計(jì)”領(lǐng)域所形成的對(duì)決策(無(wú)論是短期經(jīng)營(yíng)決策或長(zhǎng)期投資決策)方案效益的評(píng)價(jià)方法是相當(dāng)豐富而多樣化的。但其具體運(yùn)用,在決策程序中首先必須正確解決好決策的民主化與科學(xué)化的關(guān)系問題。

  現(xiàn)代管理科學(xué)從決策是管理的首要職能這一基本認(rèn)識(shí)出發(fā),把一個(gè)完整的管理系統(tǒng)區(qū)分為三個(gè)層次:一是決策系統(tǒng);二是決策支持系統(tǒng);三是執(zhí)行與控制系統(tǒng)。與此相適應(yīng),管理人員也可區(qū)分為三種不同類型:一是決策人員;二是參謀人員;三是執(zhí)行人員。會(huì)計(jì)人員作為信息專家,是屬于決策支持系統(tǒng)中的參謀人員。

  決策支持系統(tǒng)與決策系統(tǒng)的關(guān)系,實(shí)質(zhì)上是“謀”與“斷”的關(guān)系,即以后者作為前者的“外腦”,為前者最終進(jìn)行科學(xué)決策而充分發(fā)揮“智囊團(tuán)”的作用?!爸\”?!皵唷毕鄬?duì)分開、相互協(xié)作,是現(xiàn)代決策體制的重要特點(diǎn)。這種決策體制最早是由軍事科學(xué)提出來(lái)的。因?yàn)榇罅康膽?zhàn)爭(zhēng)實(shí)踐和無(wú)數(shù)血的教訓(xùn)充分證明:不通過參謀部具體掌握各有關(guān)方面大量的軍事情報(bào)(信息),據(jù)以進(jìn)行分析研究,制定各種科學(xué)可行的作戰(zhàn)方案,然后由司令部作出正確的判斷和選擇,從中選取在一定條件下最可行的作戰(zhàn)方案,要打勝仗是不可能的。甚至可以這樣說:沒有參謀部的“多謀”,就不會(huì)有司令部的“善斷”,沒有參謀部的運(yùn)籌帷幄,就不會(huì)有司令部的決勝千里。因而現(xiàn)代軍事科學(xué)十分重視參謀機(jī)構(gòu)(人員)的作用。這種由軍事科學(xué)確立的科學(xué)的決策體制,很快被推廣應(yīng)用到現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中來(lái),并在經(jīng)濟(jì)管理實(shí)踐中顯示出強(qiáng)大的生命力。

  由此可見,在決策程序中正確處理好決策的民主化與科學(xué)化的關(guān)系,就是正確處理好決策支持系統(tǒng)的“多謀”與決策系統(tǒng)的“善斷”的關(guān)系。其中“多謀”體現(xiàn)民主化,“善斷‘林現(xiàn)科學(xué)化。這是意味著:”善斷“必須以”多謀“為基礎(chǔ),否則,決策的科學(xué)化將成為一句空話。因?yàn)槿魏螁挝粵Q策系統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)人,即使是位高權(quán)重的領(lǐng)導(dǎo)人,都不可能是萬(wàn)能的。明智的領(lǐng)導(dǎo)者一定要有”海納百川“的胸懷,善于主動(dòng)、積極地為決策支持系統(tǒng)的參謀人員建言、獻(xiàn)策創(chuàng)造良好的環(huán)境和條件,即誠(chéng)心誠(chéng)意地鼓勵(lì)他們講真話,獨(dú)立自主地發(fā)表意見,真正做到尊重知識(shí)、尊重人才。這是使決策支持系統(tǒng)中的參謀人員能正確地履行職責(zé)、充分發(fā)揮其聰明才智的關(guān)鍵所在。反之,如果決策系統(tǒng)中的領(lǐng)導(dǎo)人沒有優(yōu)良的品德和崇高的思想境界,不僅不讓決策支持系統(tǒng)中學(xué)有專長(zhǎng)的專家獨(dú)立自主地、客觀地發(fā)表意見,反而要求他們以某種形式的所謂科學(xué)論證來(lái)為自己的既定框框(長(zhǎng)官意志)服務(wù),使之披上科學(xué)的外衣,就會(huì)產(chǎn)生更大的迷惑性,則這樣的論證比不論證更壞。由此而導(dǎo)致決策的失誤就不可避免。

  因此,決策程序的指導(dǎo)思想和決策人的道德情操,對(duì)決策的成敗,比相關(guān)的技術(shù)方法重要得多。

  2.預(yù)算管理(包括預(yù)算的編制及其貫徹執(zhí)行)必須確立廣大員工的主體地位

  預(yù)算管理的重要性在于它對(duì)管理會(huì)計(jì)的兩大組成部分——決策會(huì)計(jì)與執(zhí)行會(huì)計(jì)起著承上啟下的作用。它既是決策會(huì)計(jì)所定決策目標(biāo)的具體化與協(xié)調(diào)化,又是對(duì)決策目標(biāo)的貫徹執(zhí)行落實(shí)責(zé)任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。

  也就是:預(yù)算管理首先要對(duì)按決策程序所定的決策方案進(jìn)行加工、匯總,形成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在一定期間的全面預(yù)算,以集中反映整個(gè)企業(yè)在該時(shí)期內(nèi)要完成的目標(biāo)和任務(wù);為促進(jìn)企業(yè)總體目標(biāo)和任務(wù)的實(shí)現(xiàn),還需進(jìn)一步落實(shí)和具體化,為此,就要進(jìn)行指標(biāo)分解,形成各個(gè)“責(zé)任中心”的責(zé)任預(yù)算,使它們明確各自的目標(biāo)、任務(wù),井以責(zé)任預(yù)算所規(guī)定的目標(biāo)作為開展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準(zhǔn)繩;各個(gè)“責(zé)任中心”在日常經(jīng)營(yíng)過程中,通過“責(zé)任會(huì)計(jì)”對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行系統(tǒng)的記錄和剖析,從實(shí)際完成情況和預(yù)定目標(biāo)的對(duì)比,評(píng)價(jià)和考核各個(gè)“責(zé)任中心”及其有關(guān)人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),并通過信息反饋,及時(shí)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)方面充分發(fā)揮制約和促進(jìn)作用,以確保決策所定目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

  由此可見,預(yù)算管理的技術(shù)方法,通過較長(zhǎng)期的實(shí)踐,已經(jīng)得到充分的發(fā)展并趨于定型化了。問題在于它的社會(huì)文化層面。

  實(shí)踐證明:預(yù)算的制定和執(zhí)行,是一種群體行為,工作群體內(nèi)部的凝聚力越強(qiáng),群體對(duì)預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)同感就越強(qiáng),取得的效果也就越好;反之,取得的效果就越差。群體動(dòng)力充分發(fā)揮的最高境界是使之達(dá)到最佳的“競(jìng)技狀態(tài)”,即使每一個(gè)職工目標(biāo)一致,通力協(xié)作,充分發(fā)揮每個(gè)人的潛能,全力拼搏、奮勇爭(zhēng)先。這樣,就自然而然地能取得在可能范圍內(nèi)的最佳集體成果。要使預(yù)算管理達(dá)到這樣高的境界,在企業(yè)管理的權(quán)力結(jié)構(gòu)上,必須遵循新興起的“產(chǎn)業(yè)民主運(yùn)動(dòng)”(IndustrialDemocracy Movement)的精神,作重大的、帶根本性的變革,從原來(lái)縱向的專制獨(dú)裁式的集權(quán)式管理,轉(zhuǎn)變?yōu)闄M向的分權(quán)式的民主管理,以基層作為管理權(quán)力的基點(diǎn),真正確立廣大員工的主體地位,賦予他們充分的自主權(quán)、知情權(quán)和發(fā)言權(quán),即堅(jiān)持員工本位原則,以員工滿意作為顧客滿意的基礎(chǔ)和條件,以促進(jìn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)第一線的廣大員工的自主性和開拓、創(chuàng)新精神的充分發(fā)揮。

  據(jù)此,在預(yù)算管理工作中,要注意如下兩點(diǎn):

  第一、總預(yù)算指標(biāo)的分解、落實(shí),必須充分尊重下級(jí)預(yù)算執(zhí)行者的獨(dú)立自主精神,由過去從上而下頒發(fā)“強(qiáng)加性的分預(yù)算”改變?yōu)橛蓮V大員工親自參與制定而形成“參與性分預(yù)算”。這樣做的結(jié)果,就會(huì)使分預(yù)算的執(zhí)行者增強(qiáng)主人翁責(zé)任感,從而把所制定的有關(guān)分預(yù)算的執(zhí)行看作是“自己”義不容辭的責(zé)任,借以充分調(diào)動(dòng)他們完成預(yù)定目標(biāo)的主動(dòng)性與積極性。

  第二、預(yù)算的貫徹執(zhí)行應(yīng)當(dāng)使執(zhí)行者彼此之間從各自的主體地位出發(fā),相互承諾,形成相互遵循的權(quán)、責(zé)關(guān)系,并具體化為一系列相互聯(lián)結(jié)的內(nèi)部契約關(guān)系,以此作為各自的行為規(guī)范。從而使預(yù)算執(zhí)行者在其運(yùn)作中,形成一種以“自主管理”為基礎(chǔ)的“自行調(diào)節(jié)”、“自行控制”、“自行適應(yīng)”的機(jī)制;并依據(jù)一套動(dòng)態(tài)追蹤式的瞬時(shí)信息網(wǎng)絡(luò),相互予以溝通,如若發(fā)現(xiàn)任何“失衡”現(xiàn)象,即及時(shí)據(jù)以糾正,以保持組織內(nèi)部各個(gè)環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)運(yùn)作與動(dòng)態(tài)平衡,從下而上促進(jìn)企業(yè)總體目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

  以上所述,是在預(yù)算管理領(lǐng)域,以正確的社會(huì)文化觀為指導(dǎo),使管理會(huì)計(jì)的行為功能得以充分發(fā)揮,使之向更深的層次、更高的水平發(fā)展的鮮明體現(xiàn)。

  [注釋]

  ①楊時(shí)展教授曾提出一句寓意深刻的名言:“天下未亂計(jì)先亂,天下欲治計(jì)乃治?!眳⒁姟稐顣r(shí)展論文集》,企業(yè)管理出版社,1997年7月第1版,P181.

 ?、趨⒁娪嗑w纓:《會(huì)計(jì)信息失真問題剖析》,(財(cái)會(huì)月刊》,1996年第8期。

 ?、蹍⒁娪嗑w纓:《縱論現(xiàn)代會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展》,《財(cái)會(huì)月刊》,1993年第6期。

  ④參見余緒纓:《管理會(huì)計(jì)》(修訂本),中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1990年版的第1章和第10章。

  ⑤參見余緒纓:《對(duì)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的基本認(rèn)識(shí)》,《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲社版),1991年《會(huì)計(jì)學(xué)專號(hào)》。

  [參考文獻(xiàn)]

  余緒纓:《論柔性管理的發(fā)展及其思想文化淵源》,《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》(雙月刊),1998年第1期

  《The Social Software Of Accounting and Information Systems》,by Norman B.Macintosh,John Wiley &Sons Ltd.(1985)
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