一、規(guī)范的市場經(jīng)濟環(huán)境下管理會計的失效

    所謂規(guī)范的市場經(jīng)濟環(huán)境，是指所有的企業(yè)都處于一種較為公平的環(huán)境里進行一種有效的市場競爭。企業(yè)在競爭中取勝靠的是產(chǎn)品的性能、質(zhì)量、價格和服務等市場手段；非市場手段如官商勾結、錢權交易、行政性行業(yè)及地區(qū)壟斷等受到有效抑制。在這樣的背景下，管理會計有關理論、技術方法的失效主要有以下幾種原因：

    1、經(jīng)濟環(huán)境的變遷。經(jīng)濟環(huán)境的變遷是指隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，科學技術的進步和社會財富的不斷積累，企業(yè)的外部需求與競爭環(huán)境及內(nèi)部的生產(chǎn)制造組織系統(tǒng)所發(fā)生的質(zhì)的變化。

    20世紀80年代后，由于西方資本主義國家的生產(chǎn)力高度發(fā)達，科學技術迅猛發(fā)展，整個市場環(huán)境和制造環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。一方面，隨著生產(chǎn)力的不斷發(fā)展、社會財富的日積月累、買方市場的日趨成熟，人們的消費能力、消費心理和習慣發(fā)生了根本性轉變，市場需求環(huán)境表現(xiàn)為多樣化、個性化、易變化的趨勢。另一方面，隨著科學技術的不斷進步，一些先進的生產(chǎn)技術組織方法如高級制造技術（AMT）、電腦輔助設計與制造（AD/CAM）、以及適時生產(chǎn)管理系統(tǒng)（JIT）等得到廣泛應用與推廣。在此背景下，20世紀50年代形成并廣泛運用的管理會計的有關理論與技術方法，如成本計算與控制系統(tǒng)、業(yè)績評價系統(tǒng)等所依托的較為確定的外部環(huán)境和較為穩(wěn)定的內(nèi)部生產(chǎn)系統(tǒng)在許多行業(yè)已不復存在。傳統(tǒng)管理會計的某些理論與技術方法在新的環(huán)境下出現(xiàn)了應用危機。

    這種環(huán)境變遷導致在不同背景下產(chǎn)生和適應的管理會計理論與技術方法的局部或大部失效，需要人們對原有的管理會計理論、技術方法進行有選擇的揚棄與保留，發(fā)展與新的環(huán)境相適應的管理會計理論與技術方法。

    2、新的管理理論的運用。新的管理理論的產(chǎn)生及其推廣運用總是源于企業(yè)實踐的需要，并隨著實踐的發(fā)展而發(fā)展。相應地，管理會計的理論與技術方法也會隨著管理理論的發(fā)展而發(fā)展。這是因為管理理論的變遷，必然導致適應原有管理理論需要的管理會計信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息，不能滿足新的管理理論的需要；新的管理理論必然會對管理會計提供的信息在深度和廣度上有更高的要求。這就導致原有的管理會計理論、技術方法在新的管理理論的背景下失去了效用，需要有新的管理會計理論及技術方法作必要的補充才能滿足新的管理理論實踐的需要。戰(zhàn)略管理自20世紀80年代以來受到理論與實務界的高度重視與推廣。企業(yè)管理的目標不再只是重視眼前的經(jīng)濟利益和效益，而是更注重長遠的目標與發(fā)展，重視競爭優(yōu)勢的發(fā)現(xiàn)與培養(yǎng)，這就要求企業(yè)更加重視外部環(huán)境信息的獲取與分析。作為決策支持系統(tǒng)的管理會計如果仍然停留在過去只注重企業(yè)財務信息的獲取與分析，注重為提高企業(yè)短期效益服務顯然已不能適應企業(yè)新的戰(zhàn)略管理的需要。

    3、理論運用的錯位。管理會計理論和技術方法的演進往往與企業(yè)所處的社會經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)管理理論的轉變相適應。但不同的企業(yè)在相同的社會大環(huán)境下，因所處地理位置、人文環(huán)境、行業(yè)背景等的差異可能導致各企業(yè)具體的外部需求與競爭環(huán)境及內(nèi)部生產(chǎn)組織技術系統(tǒng)處于一種梯度結構的不同層次之中。新的管理會計理論與技術方法可能與處于較高層次結構中的企業(yè)經(jīng)營管理的需要相適應，用在處于較低層次結構中的企業(yè)未必合適；同樣，傳統(tǒng)的管理會計理論和技術方法對處于較低層次結構中的企業(yè)可能仍然適用，用于較高層次結構中的企業(yè)可能失去效用。所以，如果將新的管理會計理論、技術方法用于處在較低層次結構中的企業(yè)，或?qū)鹘y(tǒng)的管理會計理論、技術方法用于處在較高層次結構中的企業(yè)以及盲目地將一種新的管理會計理論和技術方法推廣運用于所有企業(yè)，其結果都可能產(chǎn)生理論運用的錯位。

    4、理論研究的“溢出”。管理會計的理論研究在20世紀70年代呈現(xiàn)繁榮昌盛的局面，其間許多創(chuàng)新學派的代表人物如羅伯特?？ㄆ仗m、托馬斯。約翰遜、赫伯特。西蒙、D.表格雷戈等，主張盡量采用相關學科的理論和方法來研究如何預測前景、參與決策和規(guī)劃未來等。其結果是一方面大量的數(shù)學方法與模型及其他學科的相關理論被引進到管理會計理論體系中，促進了管理會計理論的發(fā)展；另一方面也出現(xiàn)了不少數(shù)學模型及其他相關學科在理論上看似合理在實踐中卻很少能有用的現(xiàn)象，致使這一時期的理論研究與實踐產(chǎn)生了較為嚴重的脫節(jié)。許多這一時期產(chǎn)生的新方法如資本預算折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法、利潤和投資中心的剩余利潤考核方法、內(nèi)部轉移價格制定的機會成本法、規(guī)劃與控制問題的定量分析方法以及信息經(jīng)濟學理論、代理理論等對實務操作的影響較少（張鳴、劉華，2001）。就是在今天，許多復雜的數(shù)學模型在實踐中也較少能采用。這種理論研究超出當時實踐能力與需要的現(xiàn)象，筆者稱之為理論研究的“溢出”。

    二、非規(guī)范的市場經(jīng)濟環(huán)境下管理會計的失效

    所謂非規(guī)范的市場經(jīng)濟環(huán)境是指處于經(jīng)濟轉軌時期的國家，其市場經(jīng)濟建設還不全面，市場發(fā)育不成熟，市場法規(guī)建設相當落后，計劃經(jīng)濟思想、行為及其影響還在一定的范圍內(nèi)存在，企業(yè)并非處于一種公平的環(huán)境下進行平等的競爭。企業(yè)在競爭中取勝，除了可以依靠市場手段外，還可以采用大量的非市場手段取勝。在這種環(huán)境下，管理會計的失效除了前述四種原因外，還有以下原因。

    在非規(guī)范的市場經(jīng)濟環(huán)境下，一方面，由于過去計劃經(jīng)濟體制所遺留下來的行政性行業(yè)壟斷和地區(qū)分割及地方保護主義在一定的范圍內(nèi)仍然存在，這些受到保護的壟斷部門或企業(yè)無需在管理上下大的氣力就能獲得穩(wěn)定的壟斷利潤，從而失去了強化內(nèi)部管理的革新動力。在舊有“路徑依賴”的牽引下，這些部門或企業(yè)，其管理的戰(zhàn)略目標就是如何保護已有的壟斷地位和既得的壟斷利潤，或獲取新的壟斷政策，取得新的壟斷資源。企業(yè)管理的創(chuàng)新及管理會計的運用自然是件吃力不討好的事而少有人問津。

    另一方面，在各級政府機關、社會團體等部門由于握有招標項目以及政策制定權，如果預算軟約束，法律、制度建設滯后，監(jiān)督、約束機制不健全，就會發(fā)生權力尋租，并可能蔓延。在此背景下，企業(yè)采用非市場競爭手段如權錢交易、官商勾結、行賄受賄等可能比采用市場競爭手段更容易取得訂單、項目和優(yōu)惠政策，管理會計的應用也就自然失去了應有的魅力。

    再者，在國有獨資或國有控股企業(yè)大量存在的情況下，由于多級代理制實際導致的企業(yè)所有者缺位，代理人共謀、內(nèi)部人控制、共同謀取私利的情況，在監(jiān)督、約束機制不力的情況下時有發(fā)生。管理者“道德風險”的存在，使得一些企業(yè)在采購各種原材料、設備時發(fā)生內(nèi)部人權力尋租。

    以上種種情況時常導致市場交易中非市場競爭手段驅(qū)逐市場競爭手段，“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況發(fā)生。管理會計的應用失去了環(huán)境的依托，應用效果因非規(guī)范的市場經(jīng)濟環(huán)境而弱化。

    三、我國企業(yè)所面臨的特有問題

    我國正處于經(jīng)濟轉軌時期，市場經(jīng)濟建設還不完善，管理會計應用難，還有自身的一些特有原因。

    1、管理水平落后，基礎管理工作薄弱。目前，我國企業(yè)經(jīng)營管理水平雖然整體上有了較大提高，但許多企業(yè)運行機制并沒有太大的改觀。低效、混亂仍是我國絕大多數(shù)國有企業(yè)治理結構中普遍存在的問題。不少企業(yè)在規(guī)章制度的制定與執(zhí)行，基本信息系統(tǒng)的建立、更新與維護上仍然缺乏連續(xù)性、穩(wěn)定性和持久性。這一切都給管理會計的推廣運用帶來了不便。

    2、轉軌期市場經(jīng)濟秩序的混亂。社會經(jīng)濟運行失序必然產(chǎn)生諸多不良后果，一方面，在違規(guī)收益遠高于懲罰成本的誘使下，一些企業(yè)放棄了需要持之以恒才能在未來見效的管理正道，踏上了“立竿見影”、“輕松獲益”的管理歪道；另一方面，在社會經(jīng)濟運行失序的情況下，企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的不確定性、不可知性、不可預測性必然增加，企業(yè)獲取環(huán)境信息的成本與難度也會隨之加大，最終必然影響到管理會計預測與決策等諸多功能的有效發(fā)揮。

    3、管理人員、財會人員素質(zhì)有待提高。管理會計作為一門實踐性很強的應用學科，其具體的運用必須因地制宜，管理人員、財會人員必須具有較高的素質(zhì)，才能使管理會計在實踐中發(fā)揮應用的作用。因而全面提高我國管理人員、財會人員的素質(zhì)，應是改善我國企業(yè)經(jīng)營管理水平、促進管理會計的推廣運用的當務之急。