摘要：本文對(duì)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化形成的背景及其表現(xiàn)和意義作了闡述，以引起我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的關(guān)注，促進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展。

　　管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化就是管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法從傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為基礎(chǔ)。從20世紀(jì)80年代末期開(kāi)始，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化成為西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)趨勢(shì)。

　　一、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化形成的背景

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的缺陷

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)形成于20世紀(jì)50年代。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法包括成本習(xí)性分析、傳統(tǒng)成本計(jì)算（全部成本法）、變動(dòng)成本法、CVP分析、預(yù)算（含彈性預(yù)算）以及短期經(jīng)營(yíng)決策采用的貢獻(xiàn)毛益分析法、責(zé)任會(huì)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本制度對(duì)于責(zé)任中心的成本控制與考核等基本上建立在產(chǎn)品品種和產(chǎn)品數(shù)量（產(chǎn)量或銷(xiāo)售量）是惟一的成本動(dòng)因這個(gè)假定及按這個(gè)假定將成本區(qū)分為變動(dòng)成本與固定成本的基礎(chǔ)之上，因此，我們可以將傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)稱(chēng)為產(chǎn)品基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)。其特點(diǎn)是：

　　1、以產(chǎn)品為核心。直接以產(chǎn)品品種為對(duì)象核算、預(yù)測(cè)、規(guī)劃、控制成本。

　　2、以產(chǎn)量（直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)是與產(chǎn)量高度相關(guān)的指標(biāo)，因而它們也是反映產(chǎn)量的指標(biāo)）或銷(xiāo)售量是惟一的成本動(dòng)因假定為前提。成本習(xí)性分析、間接成本的分配、CVP分析、彈性成本預(yù)算等均直接建立在這個(gè)前提之下。

　　由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的上述特點(diǎn)，使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法具有明顯的缺陷。主要表現(xiàn)在：

　　1、未能揭示成本產(chǎn)生的直接動(dòng)因，因而不利于從成本動(dòng)因入手有效地實(shí)施成本管理。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)假定產(chǎn)品數(shù)量是影響成本的惟一動(dòng)因，是非常不切實(shí)際的。實(shí)際上，成本動(dòng)因是多種多樣的，產(chǎn)品數(shù)量?jī)H僅影響部分成本而已。

　　2、不能提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)成本信息。由于產(chǎn)品數(shù)量不能完全決定實(shí)際成本發(fā)生多少，因而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)按產(chǎn)品產(chǎn)量指標(biāo)（直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)）分配間接生產(chǎn)成本進(jìn)入各產(chǎn)品成本之中以及僅根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量的變化預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)成本，必然造成財(cái)務(wù)成本信息的虛假，從而可能誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。

　?。ǘ┳鳂I(yè)基礎(chǔ)管理的興起

　　作業(yè)（activity，又譯為“活動(dòng)”）即指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱(chēng)，或指組織內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)。作業(yè)有三個(gè)基本特征：

　　1、作業(yè)是投入產(chǎn)出因果連動(dòng)的實(shí)體。即作業(yè)是一個(gè)有資源投入和效果產(chǎn)出的實(shí)實(shí)在在的過(guò)程；

　　2、作業(yè)貫穿于公司經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接企業(yè)外部的作業(yè)鏈；

　　3、作業(yè)是可量化的基準(zhǔn)。

　　由于作業(yè)具有這些特征，就使得作業(yè)在成本計(jì)算和企業(yè)管理中具有“基礎(chǔ)性”的作用。針對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不能提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息的缺陷，美國(guó)在20世紀(jì)80年代末產(chǎn)生了作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（activity based costing，ABC）。它是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算的一種發(fā)展，傳統(tǒng)成本計(jì)算是將直接成本（直接材料、直接人工）直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而將間接成本（制造費(fèi)用）按照直接人工小時(shí)（或機(jī)器小時(shí)、直接人工成本）分配到產(chǎn)品成本中去。其內(nèi)涵的假定是：產(chǎn)品消耗的間接制造費(fèi)用資源與生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的直接人工小時(shí)數(shù)成正比。這個(gè)假定是不現(xiàn)實(shí)的。因?yàn)橹圃熨M(fèi)用既包含著單位水平作業(yè)成本，也包含著批水平作業(yè)成本、產(chǎn)品水平作業(yè)成本和設(shè)備水平作業(yè)成本，而后三者并不隨直接人工小時(shí)等與產(chǎn)量高度相關(guān)的指標(biāo)成比例變化的。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算進(jìn)行了創(chuàng)新。其理論依據(jù)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。因此，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算在進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算時(shí)，對(duì)于間接制造費(fèi)用，首先是按照資源動(dòng)因歸集到各項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)成本地；然后，再按照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本或作業(yè)成本地的成本分配到產(chǎn)品，因而作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算不僅可提供作業(yè)成本信息，而且較傳統(tǒng)成本計(jì)算可以提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品及顧客成本信息。在作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上，人們更深入地認(rèn)識(shí)到，作業(yè)不僅是更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算的基礎(chǔ)和橋梁，而且是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，企業(yè)通過(guò)提高作業(yè)的效率及消除非增值作業(yè)，通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈（價(jià)值鏈）的重構(gòu)，對(duì)于降低企業(yè)成本，提高顧客貨值和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重大意義。因此，作業(yè)基礎(chǔ)管理（activity based management， ABM）便繼作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算之后應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)基礎(chǔ)管理從內(nèi)容上看，除了作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本管理之外，還包括對(duì)一些非成本因素的量度，如生產(chǎn)周期、適應(yīng)性和顧客服務(wù)。

　　管理離不開(kāi)管理信息，實(shí)際上管理在很大程度上是管理信息的收集、加工、匯總、報(bào)告的過(guò)程。作業(yè)基礎(chǔ)管理也是如此。作業(yè)基礎(chǔ)管理需要管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供有關(guān)作業(yè)情況（如哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)）及作業(yè)的成本、成本動(dòng)因、時(shí)間、質(zhì)量等信息，并幫助企業(yè)規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)考核作業(yè)的成本、時(shí)間和質(zhì)量。因此，從以改善產(chǎn)品成本信息為目的的作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算為起點(diǎn)，為了適應(yīng)作業(yè)基礎(chǔ)管理的要來(lái)，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化便開(kāi)始了。

　　二、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化的表現(xiàn)

　　從美國(guó)近年來(lái)出版的管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)可以看到，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化已成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一大趨勢(shì)，具體表現(xiàn)除了前面提到的作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算外，管理會(huì)計(jì)學(xué)家還提出了如下一系列作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)方法：

　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的成本習(xí)性分析是按照成本總額與銷(xiāo)售量之間的數(shù)量關(guān)系（假定產(chǎn)銷(xiāo)平衡），將企業(yè)成本總額劃分為變動(dòng)成本和固定成本。凡隨銷(xiāo)售量成正比變化的部分作為變動(dòng)成本，而在一定時(shí)間和銷(xiāo)售量范圍內(nèi)不隨銷(xiāo)售量變化，保持穩(wěn)定的部分作為固定成本。在這種劃分的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)得出如下總成本公式：

　　總成本=固定成本+單位變動(dòng)成本×銷(xiāo)售量

　　作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析則是按作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因（指影響作業(yè)成本多少的作業(yè)量指標(biāo)，如“生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)”就是“生產(chǎn)準(zhǔn)備”作業(yè)成本的作業(yè)動(dòng)因）之間的數(shù)量關(guān)系，將作業(yè)成本分為變動(dòng)成本和固定成本。由于作業(yè)可分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和設(shè)備水平作業(yè)，因而整個(gè)企業(yè)的變動(dòng)成本可分為單位水平作業(yè)變動(dòng)成本、批水平作業(yè)變動(dòng)成本、產(chǎn)品水平變動(dòng)成本，至于設(shè)備水平作業(yè)成本及其他不隨單位水平、批水平、產(chǎn)品水平作業(yè)成本動(dòng)因變化的成本均為固定成本。因此，我們可以得出作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析的總成本公式如下：

　　總成本=固定成本+單位水平作業(yè)變動(dòng)成本+批水平作業(yè)變動(dòng)成本+產(chǎn)品水平作業(yè)變動(dòng)成本

　　假設(shè)某公司成本可用三個(gè)變量來(lái)解釋?zhuān)簡(jiǎn)挝凰阶鳂I(yè)動(dòng)因：銷(xiāo)售量；批水平作業(yè)動(dòng)因：生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)；產(chǎn)品水平作業(yè)動(dòng)因：工程小時(shí)。則上述總成本公式可表示如下：

　　總成本=固定成本+單位變動(dòng)成本×銷(xiāo)售量+每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)+每小時(shí)工程成本×工程小時(shí)

　　這里應(yīng)指出，傳統(tǒng)總成本公式中的變動(dòng)成本相當(dāng)于作業(yè)基礎(chǔ)總成本公式中的單位水平作業(yè)變動(dòng)成本，而傳統(tǒng)總成本公式中的固定成本則相當(dāng)于作業(yè)基礎(chǔ)總成本公式中的除單位水平作業(yè)變動(dòng)成本以外的所有其他成本。由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析將隨產(chǎn)量變動(dòng)的成本以外的成本全部作為7固定成本處理，從而掩蓋了隨其他作業(yè)產(chǎn)出量變動(dòng)而變動(dòng)的成本的存在。

　?。ǘ┳鳂I(yè)基礎(chǔ)CVP分析

　　傳統(tǒng)的CVP分析是以傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的。類(lèi)似的，作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析則是以上述的作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的。其分析公式可表示為：

　　營(yíng)業(yè)收益=單價(jià)×銷(xiāo)售量-［固定成本+（單位變動(dòng)成本×銷(xiāo)售量）+（每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）+（每小時(shí)工程成本×工程小時(shí)）］

　　根據(jù)上式，令營(yíng)業(yè)收益為零，可得盈虧平衡點(diǎn)得銷(xiāo)售量計(jì)算公式如下：

　　盈虧平衡點(diǎn)的銷(xiāo)售量=[固定成本+（每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）+（每小時(shí)工程成本×工程小時(shí)）]／（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）

　　作業(yè)基礎(chǔ)下的盈虧平衡點(diǎn)與傳統(tǒng)的盈虧平衡點(diǎn)比較，有兩個(gè)重要差別：第一，固定成本不同。一些原來(lái)被確定為固定成本的，實(shí)際上它們也是變動(dòng)成本，如生產(chǎn)準(zhǔn)備成本和工程成本，只不過(guò)它們隨著非產(chǎn)品數(shù)量指標(biāo)變動(dòng)而已。第二，作業(yè)基礎(chǔ)下的盈虧平衡公式的分子中有兩種非單位水平作業(yè)變動(dòng)成本：批相關(guān)作業(yè)成本和產(chǎn)品維持作業(yè)成本。

　?。ㄈ┳鳂I(yè)基礎(chǔ)預(yù)算

　　作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是根據(jù)作業(yè)成本信息按作業(yè)編制預(yù)算。如企業(yè)采購(gòu)部門(mén)用作業(yè)成本信息可編制如下作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算：

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    采購(gòu)部門(mén)
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    業(yè)務(wù)
    認(rèn)定10個(gè)供應(yīng)商                ￥  65,450
    發(fā)出450個(gè)訂購(gòu)單                  184,640
    發(fā)出275個(gè)發(fā)貨單                   64,910
                                   ￥315,000
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　　作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與消耗相關(guān)資源的作業(yè)相聯(lián)系。在這種預(yù)算指導(dǎo)下，部門(mén)可以哪些削減后并不影響整體效果的特殊作業(yè)為對(duì)象，來(lái)降低成本，使部門(mén)達(dá)到或超過(guò)其預(yù)算目標(biāo)。例如，假定認(rèn)定供應(yīng)商的成本隨供應(yīng)商數(shù)量變動(dòng)，則采購(gòu)部門(mén)可以通過(guò)減少供應(yīng)商的數(shù)量來(lái)削減成本。為了更好的發(fā)揮預(yù)算的控制作用，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算也可以編制為彈性作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。

　　（四）作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)

　　傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)由四個(gè)要素構(gòu)成：第一，確定責(zé)任中心。典型的責(zé)任中心，為部門(mén)或產(chǎn)品，甚至為團(tuán)體或個(gè)人。每一中心均被賦予一定的責(zé)任，而責(zé)任以財(cái)務(wù)指標(biāo)（如成本）表達(dá)。第二，制定績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)，并編制預(yù)算及實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)制度。第三，編制績(jī)效報(bào)告，并將實(shí)際成果與標(biāo)準(zhǔn)成果相比較。第四，對(duì)責(zé)任中心的責(zé)任人員進(jìn)行獎(jiǎng)懲。作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)是以作業(yè)和過(guò)程（process，又稱(chēng)流程）為重點(diǎn)控制對(duì)象的責(zé)任會(huì)計(jì)。與傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)相比，作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素是相同的，但內(nèi)在的機(jī)理有顯著區(qū)別，表現(xiàn)在：在責(zé)任界定上，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)按組織結(jié)構(gòu)界定責(zé)任，并最終將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，且責(zé)任僅是指財(cái)務(wù)責(zé)任，而作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)則按由作業(yè)連成的過(guò)程界定責(zé)任，責(zé)任主體通常是過(guò)程小組（流程小組），責(zé)任的內(nèi)容不僅包含財(cái)務(wù)指標(biāo)（作業(yè)成本），而且包含非財(cái)務(wù)指標(biāo)（作業(yè)效率、質(zhì)量和時(shí)間）；傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)著重責(zé)任中心成本、收入及利潤(rùn)的績(jī)效衡量，而作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)則強(qiáng)調(diào)對(duì)作業(yè)的控制；在成本報(bào)告中要區(qū)分增值與非增值成本，此外還要報(bào)告作業(yè)的效率、質(zhì)量和時(shí)間，以便實(shí)施作業(yè)管理，進(jìn)行過(guò)程改善（process improvement）和過(guò)程革新（process innovation）。

　　以上是從理論上考察。從實(shí)踐上看，上述作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)方法在實(shí)務(wù)界的應(yīng)用也是穩(wěn)步前進(jìn)的。以ABC為例，根據(jù)克諾韋德（krumwide）對(duì)1996年美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成本管理組資料研究和有關(guān)資料整理出的ABC在美國(guó)公司應(yīng)用統(tǒng)計(jì)資料顯示，從20世紀(jì)90年代初到1996年，采納或評(píng)定ABC的公司由30O上升到74%.

　　三、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化的意義

　　管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化是西方管理會(huì)計(jì)在繼承傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上取得的重大發(fā)展，具有重要的理論和實(shí)踐意義。從理論上講，它深化7管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。如前文所述，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以產(chǎn)品為基礎(chǔ)，以產(chǎn)品數(shù)量為惟一的成本動(dòng)因，幾乎所有的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法均建立在這個(gè)前提之下。而管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化則打破了這個(gè)前提，它以作業(yè)這個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的最基本的構(gòu)成單元作為考察基礎(chǔ)，將傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了改造，使之建立在要微觀的基礎(chǔ)之上，因而深化了管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，使管理會(huì)計(jì)的方法更加科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)。

　　從實(shí)踐上看，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化可以使管理會(huì)計(jì)通過(guò)作業(yè)成本、作業(yè)效率、作業(yè)質(zhì)量和時(shí)間的計(jì)量、報(bào)告和考核、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制為企業(yè)實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)管理創(chuàng)造條件；同時(shí)，還可以為經(jīng)營(yíng)決策提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本等信息，從而為企業(yè)生產(chǎn)和定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策的提供科學(xué)依據(jù)。一般地講，傳統(tǒng)的成本計(jì)算會(huì)低估小批量產(chǎn)品的成本，往往造成企業(yè)對(duì)這些產(chǎn)品的定價(jià)過(guò)低和盲目地增加產(chǎn)品品種，使產(chǎn)品過(guò)于顧客化和過(guò)多地為顧客服務(wù)。然而，當(dāng)企業(yè)界沉醉于“80%的利潤(rùn)由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生”的80／20法則時(shí)，羅伯特。S.卡普蘭（Robert S.Kaplan）在進(jìn)行作業(yè)成本研究中驚奇地發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品（或顧客）產(chǎn)生了225%的利潤(rùn)甚至300%的利潤(rùn)。這表明在企業(yè)眾多的產(chǎn)品品種中，有相當(dāng)部分產(chǎn)品是低利潤(rùn)的和虧損的，是它們將企業(yè)整體利潤(rùn)又拉回到平均水平。相反，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算則可提供較準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。此外，作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析、作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析均可較傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的方法提供更加準(zhǔn)確詳細(xì)的信息，從而可以改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。