按照受托責任審計觀，審計是確保受托責任有效履行的手段，是一種落實受托責任的控制機制。而以內(nèi)部受托責任為對象的內(nèi)部審計則要履行兩方面的責任：一方面要審核各責任部門向上級經(jīng)管部門提交的內(nèi)部受托責任報告是否真實可靠；另一方面要評價各責任部門受托責任的完成情況，從而為管理當局的整個管理控制提供可靠、相關(guān)的信息。

　　（一）

　　早期的內(nèi)部審計是一種會計導(dǎo)向型審計，它主要檢查會計記錄是否正確，有無疏忽引發(fā)的錯誤，有無營私舞弊，資產(chǎn)是否安全完整，公司所制定的程序與政策是否遵守。內(nèi)部審計部門通常附屬于財務(wù)或會計部門之下，內(nèi)部審計師通常是外部獨立審計師的“影子”。用沃爾特·梅格斯的話來說：一方面內(nèi)部審計師要持續(xù)不斷地尋找公司會計記錄的錯誤，另一方面又充任分公司廣泛分布的總公司的代理巡視人。從1940年內(nèi)部管理審計發(fā)軔至今，伴隨著受托責任由受托財務(wù)責任向受托管理責任的發(fā)展，內(nèi)部審計逐漸地脫離會計導(dǎo)向，進入管理導(dǎo)向時代。內(nèi)部審計職能的演進，與其說是審計工作的橫向擴充，不如說是審計工作縱向的發(fā)展。這種演進最終使內(nèi)部審計師加入了管理者的行列，內(nèi)部審計成為一種重要的管理控制活動，成為一種增加組織價值、改善組織經(jīng)營的高層次工作。
    
　　關(guān)于管理控制與內(nèi)部審計的關(guān)系，學(xué)界專家和職業(yè)界審計師早有認識。哈佛大學(xué)的羅伯特·安東尼教授在其名著《管理會計》中，明確指出：管理控制是管理當局得以獲取資源并通過組織高效運用資源、最終實現(xiàn)經(jīng)營目標的一系列措施，管理控制是一系列作業(yè)的循環(huán)過程，它包括：①設(shè)立目標；②戰(zhàn)略規(guī)劃；③預(yù)算；④執(zhí)行與反映；⑤計量與比較；⑥分析與評價；⑦擬定改進措施；⑧采取改進行動；⑨追蹤考評。管理控制系統(tǒng)就是內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一系列管理活動中，除去業(yè)務(wù)執(zhí)行與指揮命令之外，幾乎都與內(nèi)部審計職責息息相關(guān)。內(nèi)部審計作為一種管理控制的工具，以其相對獨立、客觀的立場和對企業(yè)經(jīng)營狀況的全面了解，能對管理控制的各項活動情況作出科學(xué)的評判，進而促進整個管理控制系統(tǒng)高效營運。另一位學(xué)者F.A.Lamperti進一步認為，管理控制可分為七大要素，它包括：①目標設(shè)立；②組織；③會計制度；④方法程序；⑤標準；⑥彈性預(yù)算；⑦內(nèi)部審計。在這里，內(nèi)部審計成為管理控制的七大要素之一。內(nèi)部審計既是管理當局的左膀右臂，又是宣傳管理政策、提高管理效率和效果的導(dǎo)師。
    
　　杰出的管理學(xué)家哈羅德·孔茨教授和海因茨·韋里克教授在合著的《管理學(xué)》名著中，把控制視作整體管理循環(huán)中的一個環(huán)節(jié)，他們就此討論了控制與管理審計的關(guān)系，并明確指出：控制有直接控制和預(yù)防性控制之分，預(yù)防性控制原理帶動廠幾個方面的上作，其中之一就是管理審計和自我審計。管理審計與其他管理方法相比較，其宗旨不在評價主管人員個人，而是評價管理工作的質(zhì)量和一個管理系統(tǒng)的質(zhì)量；而自我審計是對組織經(jīng)營狀況的審計，是對組織管理系統(tǒng)的間接審計。管理學(xué)家們的分析說明：科學(xué)的強化控制職能的管理風格和管理循環(huán)，是管理審計發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，沒有科學(xué)的管理，就不會有科學(xué)的管理審計。歐洲國際管理中心杰拉爾德·文滕教授曾專門對英美兩國的管理審計進行了比較研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，英國管理審計落后的主要原因在于，英國的管理不像美國那樣對企業(yè)的各種活動采用正式的、固定的程序，從而不像美國那樣更多地強調(diào)標準控制。管理學(xué)家們的分析也說明：管理必須依靠審計，管理控制的核心是審計，特別是管理審計；沒有審計對管理系統(tǒng)質(zhì)量的檢查和評價，就不會有良好的管理效率和管理效果。

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　　本質(zhì)上講，控制是對受托責任的控制，沒有受托責任也就無所謂控制。關(guān)于控制與受托責任的關(guān)系，可以說自“控制”概念產(chǎn)生就已存在，據(jù)C.A.Munkman考證：“‘控制（control）’一詞源于‘contra roll’，其意思是說由委托人或所有者保持一套記錄，以便檢查和驗證受托人所編報的賬項。而‘主計長’（controller or comptroller）的職能正是監(jiān)督和檢查賬項，也可以說控制一詞已經(jīng)具有現(xiàn)代英語中‘審計’的意思。”
    
　　內(nèi)部審計作為一種自我診斷、自我審計（self audit）制度，是管理控制的組成部分，是管理控制的基石。實際上管理控制的有效落實，歷來都是通過會計工作實現(xiàn)的，正如巴里·庫欣教授在《會計信息系統(tǒng)與企業(yè)組織》一書中所言：“控制與會計兩者是不可分割的，可以說，在企業(yè)組織中控制是會計的中心觀念和目的，而會計則是控制的主要工具?！痹谶^去相當長的一段時間里，職業(yè)界曾把內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，這里的“內(nèi)部管理控制”是一種狹義的管理控制。內(nèi)部管理控制著重組織目標的實現(xiàn)，內(nèi)部會計控制則著重游戲規(guī)則的維護。內(nèi)部管理控制確保組織上下在分權(quán)與制衡的機制中能夠合作協(xié)調(diào)、實現(xiàn)目標。每一個內(nèi)部管理控制點就是內(nèi)部會計控制的起點，所有的內(nèi)部會計控制旨在強化控制機能，監(jiān)督一切交易事項是否按規(guī)則進行，至于是否達到目標，不是內(nèi)部會計控制的責任，它只負責守好規(guī)矩。內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制，一個較強調(diào)控制人，一個較強調(diào)控制物。內(nèi)部審計對管理控制系統(tǒng)的審計，實質(zhì)上既包括對內(nèi)部管理控制的審計，也包括對內(nèi)部會計控制的審計。
    
　　按照理查德·威爾遜教授的分析，任何控制系統(tǒng)都應(yīng)該具有三個基本特征：①受托責任；②可控性；③可選擇性。受托責任中的許多問題都是隨信息質(zhì)量特征中的相關(guān)性而產(chǎn)生的。就會計而言，是一個利用信息來控制項定目標的控制系統(tǒng)，正如楊時展教授所言：“現(xiàn)代會計就是一個以貨幣量度，按照公認標準來計量、控制、認定受托責任完成情況，以便決策的控制系統(tǒng)?！弊鳛橐粋€例證，我們來看一下預(yù)算問題。從受托責任控制看，預(yù)算就是將一個組織所承擔的受托責任具體化、數(shù)量化、貨幣化，使之成為受托人的具體目標和控制的具體標準，因此，預(yù)算實質(zhì)就是受托責任關(guān)系雙方當事人有關(guān)受托責任的量化協(xié)議；而與此相關(guān)的責任會計就是在分權(quán)經(jīng)營的前提下，將一個組織的總目標分解為各個單位的子目標，將總體受托責任分解為組織內(nèi)部各責任單位的內(nèi)部受托責任，使被授權(quán)的責任單位在其職權(quán)范圍內(nèi)，各負其責，使影響組織受托責任目標得以實現(xiàn)的一切可控因素，都在某一責任中心內(nèi)得到控制，以確保組織受托責任總目標的實現(xiàn)。
    
　　既然控制是對受托責任的控制，那么作為控制審計的內(nèi)部審計，本質(zhì)上就是對受托責任的審計。

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　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會歷來認為：內(nèi)部審計就是通過計量和評價其他各項控制的有效性來發(fā)揮作用的管理控制。所以，在內(nèi)部財務(wù)審計基礎(chǔ)上發(fā)展起來的內(nèi)部管理審計正是以內(nèi)部控制為中心的審計，內(nèi)部控制的性質(zhì)就決定著內(nèi)部審計的性質(zhì)。
    
　　經(jīng)過學(xué)術(shù)界專家和職業(yè)界實踐者幾十年的努力，在20世紀40年代，會計實現(xiàn)了由“記賬型會計”向“控制型會計”的轉(zhuǎn)變，民間審計準則也正式規(guī)范了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的制度化，一方面促進了民間財務(wù)審計的發(fā)展，另一方面對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向非財務(wù)會計領(lǐng)域產(chǎn)生了直接的影響。美國著名會計學(xué)家Lee·D·Parker對20世紀會計文獻中控制概念的發(fā)展進行了綜合研究。研究發(fā)現(xiàn)，從1900年至1959年，文獻中已經(jīng)出現(xiàn)了一系列控制概念，包括授權(quán)控制、紀律控制、協(xié)調(diào)控制、標準和預(yù)算控制、例外控制。從1960年至1979年，在上述控制概念得以鞏固和發(fā)展的同時，文獻中出現(xiàn)了對各種控制模型的討論，諸如結(jié)構(gòu)控制模型、行為控制模型、系統(tǒng)控制模型。
    
　　為了使控制能夠滿足受托責任的現(xiàn)實需要，美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1983年發(fā)布了“內(nèi)部審計準則說明書”第1號，題為“控制的概念和責任”。這份說明書解釋了內(nèi)部控制的定義，闡明了在建立、維持和評價控制時各個參與者的作用，這一重要公告包括以下幾項內(nèi)容：①控制是管理當局為達到既定目標和目的而采取的任何行動；②控制產(chǎn)生于管理當局的計劃、組織和指揮；③控制一詞的多種表述形式（如行政控制、管理控制、內(nèi)部控制）可以在屬概念的范圍內(nèi)結(jié)合應(yīng)用；④總控制制度在性質(zhì)上是概念性的，它是組織為了達到目標所采用制度的集合體；⑤管理當局為了對既定目標和目的的實現(xiàn)提供合理保證，就必須進行計劃、組織和指揮；⑤內(nèi)部審計對計劃、組織和指揮過程進行檢查和評價，以判斷是否存在實現(xiàn)目標的合理保證；組織內(nèi)所有的制度、程序、業(yè)務(wù)、職能和活動都要接受內(nèi)部審計的評價；這種評價的總和，即為評價總控制制度提供了信息。
    
　　自1983年關(guān)于內(nèi)部控制的公告發(fā)布之后，IIA和特雷德韋委員會（COSO）又對內(nèi)部控制概念及評價作了數(shù)次修改，形成了以控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控為內(nèi)容的五要素內(nèi)部控制，并于1992年發(fā)布廠第9號“內(nèi)部審計準則說明書”，從六個方面對“風險評估”要素進行了規(guī)范：①確定可審活動并加以歸類。經(jīng)常遇到的可審活動有：方針、程序和慣例；成本中心、利潤中心和投資中心；總分類賬戶余額；信息系統(tǒng)；主要合同和項目；組織單位；職能如生產(chǎn)、融資、營銷等；交易制度；財務(wù)報表；法律和規(guī)章。②估量風險因素。常見的風險因素有：道德風氣和促使管理部門完成目標的壓力；人員的能力、勝任力和正直性：資產(chǎn)的型號、流動性或交易數(shù)量；財務(wù)和經(jīng)濟狀況；競爭狀況；活動的復(fù)雜性和反復(fù)無常；顧客、供應(yīng)商和政府規(guī)章的影響；信息系統(tǒng)計算機化的程度；業(yè)務(wù)在地理位置上的擴展度；內(nèi)部控制制度的充分性和有效性；組織、業(yè)務(wù)、技術(shù)或經(jīng)濟上的變化；管理判斷和會計估計；對審計結(jié)果的接受和采取的糾正行動；前期審計的日期和結(jié)果。③風險評估過程應(yīng)該提供一套組織和綜合職業(yè)判斷并改進審計工作方案的方法。④內(nèi)部審計經(jīng)理應(yīng)該將各種來源的信息結(jié)合運用于風險評估過程。這些信息包括（但不局限于）：與董事會和管理部門各種人員的討論；管理部門職員間的討論；與外部審計師的討論；對可適用的法律和規(guī)章的考慮；對財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；前期審計的檢查；行業(yè)或經(jīng)濟趨勢。⑤在風險評估過程中，內(nèi)部審計經(jīng)理應(yīng)事先制訂審計方案。也可以往考慮了諸如與外部審計協(xié)調(diào)和董事會及管理部門的要求等其他信息之后，調(diào)整審計工作方案。⑥應(yīng)該對可審活動目錄中的任何重大變化或自審計工作方案制訂后發(fā)生的有關(guān)風險因素進行周期性評估。這種評估將幫助內(nèi)部審計經(jīng)理對工作方案和優(yōu)先審計事項作出適當?shù)恼{(diào)整。所有這些規(guī)范化工作，進一步加深了人們對控制和受托責任關(guān)系的認識，加深了對控制審計和內(nèi)部受托責任審計的認識。
    
　　在多層負責的組織管理體制之下，受托責任的多級化導(dǎo)致了管理審計的發(fā)生和發(fā)展。這僅是一般結(jié)論。到底在現(xiàn)實中，管理審計能否發(fā)揮對控制過程的再控制作用，還取決于組織中最高管理當局或中層管理當局等資金受托人的受托責任意識的強弱。因為內(nèi)部審計的報告不論向誰提交，其隸屬關(guān)系都是組織內(nèi)的一個機構(gòu)，各資金受托人的受托責任意識強、對內(nèi)部審計重視程度高，則管理審計發(fā)揮的作用就大。歷史上IIA的第1號“內(nèi)部審計師責任說明書”公布于二戰(zhàn)后不久，這段時間對內(nèi)部審計職業(yè)來說是絕好的發(fā)展時期，這期間大量的企業(yè)在尋找利用其過剩生產(chǎn)能力的方法，由于激烈的競爭，公司對降低經(jīng)營成本、增加市場利潤極感興趣，于是管理當局企求內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計師施行管理審計，但當時的內(nèi)部審計師還難以提供太大的幫助，從而使它在公司擴大作用和影響的黃金時機被喪失了。那么導(dǎo)致這種局面出現(xiàn)的原因是什么呢？埃梅斯特·邁爾斯認為有以下四點原因：①內(nèi)部審計師不能自由地接觸整個公司，不能對管理當局的決策提供質(zhì)詢；②大多數(shù)內(nèi)部審計機構(gòu)缺少訓(xùn)練有素的職業(yè)會計師；③大多數(shù)內(nèi)部審計機構(gòu)向較低層次的管理者報告；④大多數(shù)公司只允許內(nèi)部審計機構(gòu)涉及財務(wù)與會計性質(zhì)的事項。在這四點原因中，內(nèi)部審計地位不高、公司對內(nèi)部審計重視不夠、管理當局受托責任意識不強，是內(nèi)部審計未能在組織中發(fā)揮作用的根本原因。很快地，公司的管理當局認識到了這一點，隨即采取有效措施，積極清除影響內(nèi)部審計師職業(yè)地位的各種障礙。這些行動直接推動了1957年“內(nèi)部審計師責任說明書”的出臺。