資源是由人們發(fā)現(xiàn)的有用途和有價(jià)值的物質(zhì)，由于資源具有量、質(zhì)、時(shí)間和空間等多種屬性，因而它應(yīng)當(dāng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。在可持續(xù)發(fā)展理論的指導(dǎo)下，系統(tǒng)研究自然資源的生態(tài)循環(huán)及與之相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)循環(huán)規(guī)律便成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)科領(lǐng)域的一個(gè)新課題。作為對(duì)其經(jīng)濟(jì)循環(huán)過(guò)程從量化角度進(jìn)行全面反映和控制的會(huì)計(jì)，也有必要進(jìn)行以下專門研究。
　　
　　一、資源性資產(chǎn)概念的界定
　　
　　對(duì)資產(chǎn)概念，可從以下四個(gè)方面得到比較全面的理解：①?gòu)钠浔举|(zhì)特征來(lái)看，資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)能夠借助于它的運(yùn)用而在未來(lái)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度所說(shuō)的資源一般指稀缺資源，效用是經(jīng)濟(jì)資源能夠成為資產(chǎn)在自然屬性上的必備條件。此外，作為資產(chǎn)，在社會(huì)屬性上又必須存在稀缺性，即為了獲取它必須付出一定的代價(jià)。②從其所有權(quán)特征上來(lái)看，資產(chǎn)是由某個(gè)企業(yè)實(shí)體所擁有或者控制的資財(cái)。一項(xiàng)資源能否被視為某經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)，關(guān)鍵要看該實(shí)體有無(wú)對(duì)其自主支配的權(quán)利，而不應(yīng)與法律上“所有”的概念相混淆。③從存在形態(tài)上來(lái)看，資產(chǎn)可以是有形的物質(zhì)，也包括無(wú)形的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。④資產(chǎn)由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成，因而能夠用貨幣尺度或?qū)嵨锏攘慷葘?duì)其進(jìn)行計(jì)量。
　　
　　自然資源作為一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)存在于特定的會(huì)計(jì)主體中，其數(shù)量隨著資源產(chǎn)品的產(chǎn)出而逐漸消耗，以至衰竭。隨之，其價(jià)值隨著資源儲(chǔ)量的逐漸消耗而轉(zhuǎn)移至資源產(chǎn)品成本中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分。自然資源的耗減，相應(yīng)地造成生態(tài)資源的損失，生態(tài)資源的損失也應(yīng)由資源產(chǎn)品成本來(lái)負(fù)擔(dān)。由于通過(guò)資源的開發(fā)利用生產(chǎn)出資源產(chǎn)品，從而給所有者和控制者帶來(lái)一定的收益和財(cái)富，所以資源也是一種資產(chǎn)，但這種資產(chǎn)與一般會(huì)計(jì)上所說(shuō)的資產(chǎn)有所區(qū)別，可稱之為資源性資產(chǎn)。
　　
　　資源性資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣、實(shí)物或其他量度計(jì)量，能帶來(lái)未來(lái)效用的資源。資源性資產(chǎn)具有經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性，而且能在一定條件下相互轉(zhuǎn)換。其經(jīng)營(yíng)性屬性，可以給使用者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而非經(jīng)營(yíng)性屬性也可以帶來(lái)一定的生態(tài)效益或者間接經(jīng)濟(jì)效益�？傊�，資源性資產(chǎn)是實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)，能夠帶來(lái)未來(lái)的效用，是人類活動(dòng)的重要基礎(chǔ)，應(yīng)成為會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容之一。
　　
　　二、資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
　　
　　在資源會(huì)計(jì)核算中，能夠確認(rèn)為資源性資產(chǎn)的應(yīng)該具備以下三個(gè)方面的條件：
　　
　　1.可確定性�？纱_定性包括三個(gè)方面的含義：一是資源的內(nèi)容可以確定。盡管資源的種類繁多，但可以根據(jù)其各自的特點(diǎn)對(duì)其范圍、形態(tài)、質(zhì)量和可利用程度加以確定。只有這樣，才可以根據(jù)每種資源的特征，選用恰當(dāng)?shù)姆椒ê褪侄螌?duì)其進(jìn)行計(jì)量和核算，提供相關(guān)信息。二是各種資源的儲(chǔ)量可以確定。三是資源的用途可以確定。
　　
　　2.合法控制性。指對(duì)某一經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)是由某一行為主體所直接擁有，因而可以直接使用和支配，并且有分享收益的權(quán)利，同時(shí)經(jīng)濟(jì)資源受法律保護(hù)，其所有者和經(jīng)營(yíng)者能合法地受益。凡是不能得到法律保障的資源，盡管是可以直接控制的合法資源，也不能確認(rèn)為資源性資產(chǎn)。
　　
　　3.可計(jì)量性。即對(duì)于種類繁多的各種資源，都可以從一定的角度，采用一定的方式對(duì)其存量、變量和增量用價(jià)值量進(jìn)行計(jì)量，可以從價(jià)值角度提供資源變動(dòng)情況及相關(guān)信息。盡管資源隨著人們的開采和利用日益具有稀缺性，但人們對(duì)資源有用性的認(rèn)識(shí)也在不斷地提高，因而其價(jià)值的確認(rèn)也具有無(wú)限度的可增加性。相應(yīng)地，盡管資源性資產(chǎn)增量和變量的變化難以用貨幣量度進(jìn)行確認(rèn)，但若將其建立在可計(jì)量性假設(shè)的基礎(chǔ)上，對(duì)其結(jié)果就可作出合乎邏輯的解釋。
　　
　　根據(jù)資源性資產(chǎn)的確認(rèn)原則，盡管建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎(chǔ)上的計(jì)量基礎(chǔ)，如歷史成本、重量成本、可變現(xiàn)凈值等都可以在計(jì)量中得到不同程度的運(yùn)用，但由于其會(huì)計(jì)計(jì)量的特殊性和復(fù)雜性，還應(yīng)當(dāng)考慮以下特殊要求：
　　
　�。�1）計(jì)量尺度的多元性。由于資源的種類繁多，存在的物質(zhì)形態(tài)各異，完全用貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量尺度就存在著一定的困難。為滿足提供資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的需要，使其具有較強(qiáng)的可理解性，應(yīng)當(dāng)較多地運(yùn)用實(shí)物量度和其他量度，這是資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的一個(gè)特點(diǎn)。從區(qū)域上分析，資源性資產(chǎn)的核算應(yīng)包括宏觀、中規(guī)和微觀核算。宏觀是指對(duì)國(guó)家范圍內(nèi)的資源性資產(chǎn)進(jìn)行核算；中觀主要是指從區(qū)域范圍對(duì)本區(qū)域的資源性資產(chǎn)進(jìn)行核算；微觀主要是擁有資源性資產(chǎn)使用權(quán)的企業(yè)核算其所使用的資源性資產(chǎn)。由于貨幣量度和實(shí)物量度在考核中的作用不同，在使用范圍上也有所側(cè)重：宏觀與中現(xiàn)核算主要是實(shí)物量的計(jì)量，投入與產(chǎn)出的平衡和資源儲(chǔ)存量的計(jì)量；在微觀核算上主要是價(jià)值量的計(jì)量。
　　
　�。�2）計(jì)量結(jié)果的相關(guān)性。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量中，“真實(shí)、可靠”是一個(gè)不變的信條。但資源性資產(chǎn)計(jì)量的創(chuàng)新要求摒棄傳統(tǒng)的束縛，更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。由于資源性資產(chǎn)計(jì)量的不確定性大，變動(dòng)比較頻繁，存量和增量確定的準(zhǔn)確度受到一定時(shí)期勘探、開發(fā)等方面技術(shù)條件的制約，因而計(jì)量結(jié)果只具有相對(duì)的準(zhǔn)確性，資源性資產(chǎn)只能作為遞耗資產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬簿上進(jìn)行有限反映，即其本身的價(jià)值難以反映出來(lái)；與資源性資產(chǎn)有關(guān)的勘探、開發(fā)、開采成本等則可以在會(huì)計(jì)賬簿上反映。
　　
　　（3）計(jì)量屬性的交叉性。這主要是指在資源性資產(chǎn)核算中對(duì)計(jì)量屬性的選擇并不是唯一的。資源性資產(chǎn)一般不通過(guò)市場(chǎng)買賣，因而建立資源性資產(chǎn)的計(jì)量體系，必須找到適合其特點(diǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)。從資源性資產(chǎn)的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點(diǎn)來(lái)看，效用性構(gòu)成了資源性資產(chǎn)的價(jià)值源泉；稀缺性決定了其價(jià)格的高低；替代性決定了計(jì)量必須引進(jìn)邊際概念；非交易性決定了其價(jià)值的確定必須借鑒數(shù)學(xué)方法。依據(jù)上述分析，可以建立起以邊際效用價(jià)值理論和勞動(dòng)價(jià)值理論為基礎(chǔ)的計(jì)量基礎(chǔ)。這種方法的特點(diǎn)如下：①以貨幣為計(jì)量單位，以稀缺性來(lái)確定資源性資產(chǎn)的價(jià)值大小。效用是用來(lái)表示人類在消費(fèi)資源物品時(shí)感受到的滿足程度，于是產(chǎn)生了“滿足程度”的度量。按照邊際效用價(jià)值理論的原理，效用可以用來(lái)衡量資源性資產(chǎn)的價(jià)值，在這一問(wèn)題上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出了基數(shù)效用和序數(shù)效用的概念，以及基數(shù)效用無(wú)差異分析法和序數(shù)效用無(wú)差異分析法。效用如同長(zhǎng)度、重量等概念一樣，可以具體衡量并加以確定，表示效用大小的單位稱為效用單位。②以模糊數(shù)學(xué)、機(jī)會(huì)成本等方法作為計(jì)量屬性來(lái)計(jì)算資源性資產(chǎn)的價(jià)值，如采用資源價(jià)值評(píng)估法、交換價(jià)格分析法和統(tǒng)計(jì)信息分析法等。
　　
　　三、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的影響
　　
　　將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系，將對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
　　
　　1．對(duì)所有者權(quán)益理論的挑戰(zhàn)。關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的所有者權(quán)益有兩種不同的觀點(diǎn)，即所有權(quán)理論和主體理論。按所有權(quán)理論，企業(yè)不論持續(xù)經(jīng)營(yíng)或歇業(yè)清算，其凈資產(chǎn)的所有權(quán)和其他權(quán)益均應(yīng)歸于所有者（業(yè)主）；而按主體理論，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、收益和處置等權(quán)利均歸屬于作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)主體和會(huì)計(jì)主體的企業(yè)本身，否則，企業(yè)就不能成為法人，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧。這兩種理論僅從企業(yè)本身或所有者的角度分析問(wèn)題，而資源性資產(chǎn)的所有者是國(guó)家或其代表機(jī)構(gòu)，使用者卻是開發(fā)利用資源性資產(chǎn)的企業(yè)，由國(guó)家控制資源性資產(chǎn)的所有權(quán)時(shí)，往往是名義上的所有權(quán)，不存在對(duì)資源使用有效調(diào)控的機(jī)制；僅擁有資源使用權(quán)的經(jīng)濟(jì)組織對(duì)資源性資產(chǎn)常常實(shí)施掠奪性的開采，因而無(wú)法采用主體理論和業(yè)主權(quán)論的會(huì)計(jì)等式，從而對(duì)所有者權(quán)益理論提出了挑戰(zhàn)。
　　
　　解決這一問(wèn)題則需擴(kuò)展權(quán)益理論，將企業(yè)相關(guān)群體的利益納入到權(quán)益理論中來(lái)，視所有的相關(guān)群體都是企業(yè)利益的收受者。這決定了核算所采用的權(quán)益理論不能局限于某一個(gè)企業(yè)，而應(yīng)納入社會(huì)因素，企業(yè)得益于資源性資產(chǎn)的收益應(yīng)歸于社會(huì)進(jìn)行分配。同時(shí)，為了符合會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，須引入基金理論�；�金理論側(cè)重于從事業(yè)務(wù)活動(dòng)的單元，并將業(yè)務(wù)活動(dòng)單元稱為基金。在此基金被定義為因法規(guī)、規(guī)定及限定而引起的，并按特定目的設(shè)置賬戶來(lái)記錄資產(chǎn)、負(fù)債余額及收支自相平衡的會(huì)計(jì)主體。引入基金理論可解決所有權(quán)與使用權(quán)相分離的問(wèn)題，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)胤从迟Y源性資產(chǎn)。
　　
　　2．對(duì)會(huì)計(jì)真實(shí)性原則的影響。真實(shí)性原則是指會(huì)計(jì)核算要以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，客觀真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。一般情況下，根據(jù)合法的原始憑證進(jìn)行核算就被認(rèn)為具有真實(shí)性。而資源性資產(chǎn)的所有者往往憑借權(quán)利而獲得所有權(quán)，加之資源性資產(chǎn)計(jì)量的模糊性，很難取得符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的原始憑證。依據(jù)真實(shí)性原則，會(huì)計(jì)難以將資源性資產(chǎn)納入核算體系。解決這一矛盾則需對(duì)真實(shí)性原則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，可將真實(shí)性原則表述為：會(huì)計(jì)的一項(xiàng)計(jì)量或敘述，與其所表達(dá)的現(xiàn)象或狀況一致或者吻合。這一表述使真實(shí)性原則的標(biāo)準(zhǔn)化為計(jì)量或敘述，即根據(jù)資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)選用正確的計(jì)量方法或計(jì)量尺度對(duì)資源性資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。
　　
　　3.會(huì)計(jì)核算體系與報(bào)表體系的變化。將資源性資產(chǎn)信息納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式必將擴(kuò)大資產(chǎn)定義的內(nèi)涵以及報(bào)表信息的內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表中將增加資源性資產(chǎn)及計(jì)提折舊的科目；同樣，企業(yè)采取的獲取生態(tài)資源和改善生態(tài)環(huán)境所獲得收入和所發(fā)生費(fèi)用等業(yè)務(wù)的核算擴(kuò)展了收入和費(fèi)用要素的內(nèi)容，損益表中必將相應(yīng)增加有關(guān)的科目。此外，由于資源性資產(chǎn)計(jì)量的特殊性，一些難以計(jì)量和沒必要計(jì)量的信息必將在報(bào)表外予以披露。