在納稅實(shí)踐中，承包工程營(yíng)業(yè)稅金及附加的交納有兩種方式，一種是業(yè)主代扣稅金，另一種是建造承包商自行申報(bào)交納。目前，業(yè)主代扣稅金較為普遍，本文結(jié)合案例闡明的是業(yè)主代扣稅金情況下的分包工程稅務(wù)處理及其會(huì)計(jì)核算方法。
一、業(yè)主代扣稅金的分包工程稅務(wù)處理
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。也就是說(shuō)，存在工程分包的情況下，總承包單位應(yīng)以全部承包額減去付給分包方價(jià)款后的余額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，分包人應(yīng)該就其完成的分包額承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
在納稅實(shí)踐中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)為簡(jiǎn)化征管手續(xù)，保證稅源及時(shí)入庫(kù)，同時(shí)業(yè)主財(cái)務(wù)部門(mén)為取得代扣手續(xù)費(fèi)的收入，普遍采取代扣稅金的做法。在這種情況下，總包單位與業(yè)主（發(fā)包單位）進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，業(yè)主按結(jié)算的全額計(jì)算代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總包與分包協(xié)議等資料，分別按總包與分包單位開(kāi)具代扣代繳完稅憑證交給總包單位，總包單位應(yīng)將分包單位完稅憑證復(fù)印作為代扣分包單位稅款的支付憑證，然后將原件提供給分包方�？偝邪胶头职蕉际歉鶕�(jù)業(yè)主代扣代繳完稅憑證進(jìn)行賬務(wù)處理。
二、業(yè)主代扣稅金的分包工程會(huì)計(jì)核算
分包工程是施工企業(yè)常見(jiàn)的，分包形式也多樣化�！�企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以及2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中均沒(méi)有對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算作出明確規(guī)定。在目前施工企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種方法：
第一種做法是，將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。
這種做法不但全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對(duì)總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定是吻合的，而且按這種做法確定的收入與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》營(yíng)業(yè)稅額的差異，屬于會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算。此外，由于將分包工程收入納入本公司的收入，可以擴(kuò)大稅前列支招待費(fèi)的比例，達(dá)到合理避稅的效果。
第二種做法是，視分包工程與自己沒(méi)有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過(guò)本公司收支體系核算。
這種做法盡管和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額”的規(guī)定匹配較好，但卻沒(méi)有全面反映總承包方收入與費(fèi)用，因此，總承包方在核算分包工程在各會(huì)計(jì)核算期間的營(yíng)業(yè)收入與費(fèi)用時(shí)，可按第一種做法進(jìn)行賬務(wù)處理。
三、分包工程稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算案例
現(xiàn)以中鐵集團(tuán)某公司中標(biāo)的一項(xiàng)高速公路為例，來(lái)說(shuō)明將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，在業(yè)主代扣稅金的情況下，分包工程稅務(wù)處理及其會(huì)計(jì)核算方法。
【例】中鐵集團(tuán)某公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)總包單位）中標(biāo)一項(xiàng)高速公路。其工程項(xiàng)目包括一座長(zhǎng)度為1600延長(zhǎng)米的隧道及2 800米的路基。總造價(jià)12 600萬(wàn)元，其中，隧道8 100萬(wàn)元、路基4 500萬(wàn)元。工期30個(gè)月，經(jīng)業(yè)主同意，將路基分包給振華公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分包單位）施工。結(jié)算工程款時(shí)，由業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”（營(yíng)業(yè)稅率3%、城建稅1%、教育費(fèi)附加3%），工程按期完工。其相關(guān)的稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算如下：
（一）稅務(wù)處理
在業(yè)主代扣稅金的情況下，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，業(yè)主按總承包金額12600萬(wàn)元代扣總包單位的稅金及附加393.12萬(wàn)元（12600×3.12％）。業(yè)主代扣稅金后，由地稅局分別按總包單位應(yīng)納稅金額81 000萬(wàn)元（12600-4500），開(kāi)具252.72萬(wàn)元（81000×3.12％）代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加的完稅憑證、按分包單位4500萬(wàn)元的應(yīng)納稅金額，開(kāi)具140.40萬(wàn)元（4500×3.12％）代扣營(yíng)業(yè)稅金及附加的完稅憑證，作為總承包方和分包方的代扣代交的完稅憑證入賬。
（二）會(huì)計(jì)核算
（1）記錄完成隧道工程發(fā)生的實(shí)際成本6480萬(wàn)元時(shí)：
借：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目）6 480
貸：原材料等 6 480
�。�2）記錄分包單位完成的路基驗(yàn)工計(jì)價(jià)款4500萬(wàn)元時(shí)：
借：工程施工——合同成本——路基（分包成本）4359.60
營(yíng)業(yè)稅金及附加——路基（分包稅金） 140.40
貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位） 4 500.00
應(yīng)注意：4500萬(wàn)元是含稅價(jià)款。
（3）向業(yè)主驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主） 12 600
貸：工程結(jié)算 12 600
�。�4）業(yè)主代扣“兩稅一費(fèi)”時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 378.00
——應(yīng)交城建稅 3.78
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 11.34
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主） 393.12
�。�5）收到業(yè)主撥付工程款時(shí)：
借：銀行存款 12 206.88
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收工程款（業(yè)主） 12 206.88
�。�6）代扣分包單位“兩稅一費(fèi)”時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位） 140.40
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 135.00
——應(yīng)交城建稅 1.35
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 4.05
�。�7）支付分包單位工程款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包單位） 4 359.60
貸：銀行存款 4 359.60
�。�8）按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費(fèi)用時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——隧道 6 480
工程施工——合同毛利（隧道） 1 620
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——隧道 8 100
（9）按完工百分比法確認(rèn)路基收入費(fèi)用時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——路基 4 359.60
工程施工——合同毛利（分包毛利） 140.40
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——隧道 4 500
(10)計(jì)提稅金及附加（應(yīng)注意：只計(jì)算自完工程部分）時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——隧道 252.72
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 243.00
——應(yīng)交城建稅 2.43
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 7.29
�。�11）工程完工，“工程施工”與“工程結(jié)算”賬戶對(duì)沖結(jié)平。
借：工程結(jié)算——隧道 8 100 .00
——路基（分包） 4 500.00
貸：工程施工——合同成本——隧道（成本項(xiàng)目） 6 480.00
——合同成本——路基（分包成本） 4 359.60
——合同毛利（隧道） 1 620.00
——合同毛利（分包毛利） 140.40
