解讀國稅函[2009]603號：繳契稅不可剔除土地開發(fā)成本

　　近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函〔2009〕603號），對國有土地出讓的契稅計稅依據(jù)問題做出明確。國稅函〔2009〕603號文件規(guī)定，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

　　根據(jù)我國法律規(guī)定，在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅。如何確定出讓國有土地使用權(quán)時繳納契稅的計稅價格，我們在《契稅暫行條例》第四條第（一）款及《契稅暫行條例細(xì)則》第九條中可以找到相應(yīng)的依據(jù)，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計稅依據(jù)是成交價格，即土地，房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣，實物，無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業(yè)性收費，屬于成交價格的組成部分，也不應(yīng)從中剔除，納稅人應(yīng)按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。

　　2004年財政部、國家稅務(wù)總局對國有土地使用權(quán)出讓當(dāng)中的契稅計稅價格曾單獨發(fā)文明確。財稅〔2004〕134號文件規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。如果以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：一是評估價格，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認(rèn)的價格。二是土地基準(zhǔn)地價，由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價。如果以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。

　　這次國稅函〔2009〕603號文件主要是對財稅〔2004〕134號文件當(dāng)中確定競價方式出讓國有土地使用權(quán)的契稅計稅價格事項進行了補充解釋，進一步明確了對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)契稅的計稅依據(jù)。所謂“招、拍、掛”程序，是指招標(biāo)、拍賣和掛牌出讓的簡稱。查尋《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》（國土資源部第11號令）當(dāng)中的相關(guān)概念，招標(biāo)是指市、縣國土資源管理部門發(fā)布招標(biāo)公告或者發(fā)出投標(biāo)邀請書，邀請?zhí)囟ɑ蛘卟惶囟ǖ姆ㄈ?、自然人和其他組織參加國有土地使用權(quán)投標(biāo)，根據(jù)投標(biāo)結(jié)果確定土地使用者的行為。拍賣是指市、縣國土資源管理部門發(fā)布拍賣公告，由競買人在指定時間、地點進行公開競價，根據(jù)出價結(jié)果確定土地使用者的行為。掛牌是指市、縣國土資源管理部門發(fā)布掛牌公告，按公告規(guī)定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場所掛牌公布，接受競買人的報價申請并更新掛牌價格，根據(jù)掛牌期限截止時的出價結(jié)果或現(xiàn)場競價結(jié)果確定土地使用者的行為。通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用同樣包括在內(nèi)。文件中“承受國有土地使用權(quán)”的方式，根據(jù)理解應(yīng)指直接從國家手中出讓取得，而不包括轉(zhuǎn)讓、租賃方式。

　　值得注意的是，國稅函〔2009〕603號文件中提到了土地前期開發(fā)成本不得扣除，但“土地前期開發(fā)成本”包含什么內(nèi)容沒有明確。參考財稅〔2004〕134號文件及其他規(guī)定，我們認(rèn)為應(yīng)包括土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費及遷墳、魚塘、養(yǎng)殖場的拆遷賠償費，舊城區(qū)開發(fā)含動遷戶臨時安置的安置費、自行安置的補助費、私房征購費，其他經(jīng)營服務(wù)性費用如拍賣傭金、土地評估費、土地測繪技術(shù)服務(wù)費、公告費、服務(wù)費等，也就是說基本上和財稅〔2004〕134號文件第一條第一款中協(xié)議出讓內(nèi)容一致。現(xiàn)實情況中，有的拍賣成交確認(rèn)書是整體打包拍賣，房開企業(yè)通過“招、拍、掛”程序取得的開發(fā)用地一般應(yīng)為凈地，土地出讓之前為達(dá)到出讓條件的前期必要的“七通一平”開發(fā)，包括道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明、綠化、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)一般都由土地儲備機構(gòu)負(fù)責(zé)，成交價格中包含政府所有應(yīng)收的費用。有的則僅包括國土部門收取的費用，沒有包括城市規(guī)劃部門和建設(shè)監(jiān)管部門收取的費用，如果開發(fā)企業(yè)承受土地權(quán)屬簽訂合同時注明按現(xiàn)狀取得土地（可能土地未平整），需另行再支付前期開發(fā)費用的，則此部分費用也應(yīng)當(dāng)計入契稅成交價格，不允許從支付總價中扣除。